I SA/Po 229/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ as. sąd. WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008r. sprawy ze skargi E. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej E. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że postanowienie wymienione w pkt 1 nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. /-/ S.Widłak /-/ J.Ruszyński /-/ K.Wolna-Kubicka Urząd Kontroli Skarbowej w P. prowadził postępowanie kontrolne wobec E. R. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W postępowaniu tym E. R. była reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego R. U. , której E. R. w dniu 16 maja 2006r udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami administracji publicznej I i II stopnia, a także przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, wraz z prawem do udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego ( k. 19 akt podatkowych). W dniu 1 marca 2007 R. U. udzieliła pełnomocnictwa substytucyjnego doradcy podatkowemu M. R., do reprezentowania E. R. we wszystkich sprawach przed organami administracji publicznej, a także przed sądami administracyjnymi (k. 22) W związku z tym postępowaniem kontrolnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...]r. dwie decyzje w której określił dla E. R. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r w wysokości [...] zł i za rok 2002 w kwocie [...] zł . W decyzjach tych dokonał zabezpieczenia powyższych zobowiązania poprzez zajęcie rachunków bankowych, nieruchomości, ruchomości i innych praw majątkowych. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano przesłanki uzasadniające dokonanie na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał też dwa zarządzenia zabezpieczenia. W dniu [...] r E. R. odmówiła przyjęcia wydanych decyzji i zarządzeń zabezpieczenia, które próbowali jej doręczyć poborcy skarbowi w jej miejscu zamieszkania. E. R. poinformowała ich, że ma pełnomocnika, a następnie umożliwiła poborcom rozmowę telefoniczną z radcą prawnym R. U., która potwierdziła ten fakt. W rozmowie tej pełnomocnik R. U. oświadczyła, że w dniu 7 marca 2007r przybędzie do Urzędu Skarbowego. W dniu 6 marca 2007r Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie o zajęciu przesłano na adres E. R.. W dniu 7 marca 2007r R. U. stawiła się w Urzędzie Skarbowym w L. oświadczając, że pełnomocnictwo ogólne do reprezentowania E. R. złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej, zobowiązała się przy tym do złożenia pełnomocnictwa do reprezentowania E. R. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. do sprawy zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnictwo takie okazała jeszcze tego samego dnia, a złożyła je w Urzędzie w dniu [...] r. W dniu [...] r R. U. zabrała okazaną jej decyzję z dnia [...]o zabezpieczeniu za 2002r, a decyzję o zabezpieczeniu za 2001r przesłano jej w dniu [...] r. W dniu [...] r złożono w Urzędzie Skarbowym w L. pełnomocnictwo udzielone przez E. R. w dniu [...] - radcy prawnemu R. U., do reprezentowania jej przed organami administracji publicznej I i II stopnia, a także przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, wraz z prawem do udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia [...] , którego R. U. udzieliła doradcy podatkowemu M. R., do reprezentowania E. R. we wszystkich sprawach przed organami administracji publicznej, a także przed sądami administracyjnymi. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dwie decyzje, w których ustalił E. R. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 w kwocie [...]zł i za 2002r w kwocie [...]zł. Decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi E. R.- R. U.. W dniu [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. doręczył E. R. na adres pełnomocnika M. R. upomnienia z dnia [...] r, a w dniu [...] r wystawił tytuły wykonawcze, które doręczono pełnomocnikowi E. R. R. U. w dniu [...] r. Tytuły te zostały następnie wycofane w związku z tym, że w dniu [...] i [...] r podatniczka dokonała wpłaty dochodzonej należności. W dniu [...] r pełnomocnik E. R. M. R. złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Powołując się na przepis art. 154 § 4. u p e a stwierdził, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Z art. 33a. § 1 pkt 1ordynacji podatkowej wynika zaś, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnika zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem [...], ponieważ wierzyciel spełnił warunek wystawienia w terminie tytułu wykonawczego. Upomnienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] , a tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...]. Z tego powodu zastosowany środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego stał się z datą przekształcenia postępowania środkiem egzekucyjnym. Na podst. art. 163 § 1 u p e a przepis art. 64c u p e a dotyczący obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego stosuje się odpowiednio do opłat za czynności, zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym , jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Na postanowienie to E. R. działająca przez pełnomocnika złożyła zażalenie domagając się jego uchylenia . Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając: - naruszenie art. 155 u p e a poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego przed doręczeniem stronie decyzji o zabezpieczeniu - naruszenie art. 32 w zw. z art. 1666b u p e a poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia stronie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia - naruszenie art. 64 c oraz art. 64 w zw z art. 163 u p e a poprzez obciążenie strony kosztami powstałymi w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania zabezpieczającego tj przed doręczeniem decyzji wydanej w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. -naruszenie art. 33 ust 5 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego przed wydaniem postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podniósł m.inn., że decyzje o zabezpieczeniu jak i zarządzenia zabezpieczenia zostały prawidłowo doręczone podatniczce w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r, ponieważ wbrew twierdzeniu E. R. nie miała ona prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Dnia [...]na skutek odwołania E. R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2002r w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w części zaskarżoną decyzję ustalając wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę [...]zł. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego za 2002r, która stanowiła podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych spowodowała konieczność zmiany wysokości tych kosztów. W związku z tym podatniczka w trybie art. 64c § 7 u p e a wniosła o wydanie postanowienia w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 126, art.145 § 1pkt 8, art. 151 § 1pkt 2 kpa uchylił postanowienie z dnia [...]określające wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko E. R. i określił wysokość tych kosztów na kwotę [...], które następnie postanowieniem z dnia [...]sprostował na kwotę [...]zł. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r E. R. wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając: - naruszenie art. 155 u p e a poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego przed doręczeniem stronie decyzji o zabezpieczeniu - naruszenie art. 32 w zw. z art. 1666b u p e a poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia stronie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia - naruszenie art. 64 c oraz art. 64 w zw z art. 163 u p w a poprzez obciążenie strony kosztami powstałymi w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania zabezpieczającego tj przed doręczeniem decyzji wydanej w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zażalenia podniosła m.inn, iż do wszczęcia postępowania zabezpieczającego doszło przed doręczeniem stronie decyzji o zabezpieczeniu, gdyż dla skuteczności doręczenia stronie decyzji w trybie art. 153 ordynacji podatkowej niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek: tj aby adresat odmówił przyjęcia pisma, doręczający zwrócił pismo nadawcy wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy i aby organ administracji publicznej włączył pismo wraz z adnotacją do akt sprawy. Organ administracji doręczył zaś oryginały decyzji pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] i w dniu [...]wobec czego stracił możliwość udokumentowania doręczenia pism w trybie art. 153 ordynacji podatkowej. Ponadto do dnia dzisiejszego nie doręczono stronie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zdaniem skarżącej do wszczęcia postępowania doszło niezgodnie z prawem, a więc nie może być ona obciążona kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. zażalenia nie uwzględnił i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł po pierwsze, że zarzuty złożone w zażaleniu były już przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatniczki zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej w kwocie [...] zł wydanego na wniosek strony z dnia [...] r. Wówczas decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że decyzje o zabezpieczeniu oraz wydane na ich podstawie zarządzenia zostały skutecznie doręczone zobowiązanej w dniu [...]stosownie do przepisu art. 153 ordynacji podatkowej oraz art. 47 kpa w zw. z art. 18 u o p e a. Zgodnie zaś z zasadą res judicata niedopuszczalne jest rozpatrywanie sprawy poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Ponowne rozstrzygnięcie przez organ administracji publicznej sprawy wcześniej rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) ostateczną stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ( postanowienia) ( art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 kpa). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w dniu [...] r skutecznie doręczono stronie decyzje o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia to stosownie do treści art. 164 § 1 pkt 1 i §4 u o p e w a organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego E. R. zgodnie z prawem. Nie doszło więc do naruszenia art. 64c oraz art. 64 w zw. z art. 163 u p e a, poprzez obciążenie podatniczki kosztami powstałymi w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania zabezpieczającego tj. przed doręczeniem decyzji wydanej w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. Na podst. art. 163 § 1 u p e a przepis art. 64c dotyczący obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego stosuje się odpowiednio do opłat za czynności, zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym , jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo naliczył koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł powstałe w toku postępowania egzekucyjnego, wysokości których zobowiązana zresztą nie kwestionowała. W skardze na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o jego uchylenie i zarzucono: - naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszenie art. 64 c oraz art. 64 w zw z art. 163 u p e a poprzez obciążenie strony kosztami powstałymi w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania zabezpieczającego tj przed doręczeniem decyzji wydanej w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. E. R. wniosła również o zwrot kosztów postępowania W uzasadnieniu skarżąca podniosła te same argumenty co w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę ponowiono dotychczasową argumentację, a na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 pełnomocnik Dyrektora stwierdził, iż na tym etapie nie powinny być rozpoznawane zarzuty merytoryczne co do zabezpieczenia, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie ją koszty egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec tego, iż zarzuty złożone w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]były już przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatniczki zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego niedopuszczalne jest rozpatrywanie sprawy poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z res judicata. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]zostało bowiem wydane w trybie art. art. 126, art.145 § 1pkt 8, art. 151 § 1pkt 2 kpa tj w trybie wznowienia postępowania. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ( postanowienia) ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję ( postanowienie), rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. ( por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. w sprawie II OSK 730/05 LEX nr 209471) Od decyzji tej przysługują zwykłe środki odwoławcze i skarga do sądu, w których można podnosić wszelkie zarzuty. Przechodząc zaś do meritum sprawy należy przypomnieć, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi więc do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. Podstawą dokonania zabezpieczenia jest decyzja ustalająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, wydana w trybie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Tryb zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest uregulowany w art. 154 i nast. u.p.e.a. Z przepisu art. Art. 155a. § 1 i 2 u.p.e.a. wynika że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wniosek, taki może również zgłosić organ kontroli skarbowej. W związku z toczącymi się postępowaniami kontrolnymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej E. R. w dniu [...] r udzieliła pełnomocnictwa - radcy prawnemu R. U., do reprezentowania jej przed organami administracji publicznej I i II stopnia, a także przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, wraz z prawem do udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego. O fakcie tym E. R. zawiadomiła w dniu [...] r poborców skarbowych i wobec czego odmówiła przyjęcia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji i zarządzeń zabezpieczenia, które próbowali jej doręczyć poborcy w jej miejscu zamieszkania. Mimo, że w aktach brak wniosku o dokonanie zabezpieczenia musiał on pochodzić od organu kontroli skarbowej. Naczelnik nie mógł bowiem wydać decyzji zabezpieczającej bez wniosku, a na etapie kiedy toczyło się postępowanie kontrolne nie był jeszcze wierzycielem. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien mieć więc informację płynącą z wniosku, o udzieleniu przez zobowiązaną pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami administracji publicznej I i II stopnia i jemu dokonywać doręczeń. O ile zgodzić się można, iż pełnomocnictwo to nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, to niewątpliwie obejmowało postępowanie, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej tj postępowanie zabezpieczające, które jest ściśle związane z postępowaniem kontrolnym. Jak więc zasadnie zarzuca to skarżąca, obowiązkiem organu podatkowego, gdyż to ten organ wydaje decyzje w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej było doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony. Organ podatkowy nie może zasłaniać się niewiedzą, iż nie znany był mu pełnomocnik strony, skoro strona sygnalizowała mu, że ma pełnomocnika, a wniosek o zabezpieczenie pochodził od organu kontroli, w postępowaniu przed którym podatniczka złożyła pełnomocnictwo. Brak informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie pełnomocnika strony nie może powodować dla strony ujemnych skutków procesowych. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa pominięcie pełnomocnika, gdy jest on ustanowiony, jest równoznaczne z pominięciem strony, natomiast doręczenie w takiej sytuacji pisma samej stronie jest bezskuteczne. Wobec powyższego nie było potrzeby analizowania skuteczności doręczenia decyzji i zarządzeń o zabezpieczeniu stronie w trybie art. 153 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, gdy przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są oczywiście przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Brak takiego należytego doręczenia, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z przepisem art. 32 u p e a nie można przystąpić do czynności egzekucyjnych bez doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, którym w postępowaniu zabezpieczającym jest zarządzenie zabezpieczenia. Odpis zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone tak jak i decyzja o zabezpieczeniu pełnomocnikowi skoro został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, a nie bezpośrednio zobowiązanej. Postępowanie zabezpieczające było bowiem ściśle związane z postępowaniem kontrolnym, a nie z postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela ale jednocześnie w tym postępowaniu obowiązują zasady ogólne. Zobowiązany nie może być więc w postępowaniu zabezpieczającym traktowany gorzej niż w postępowaniu egzekucyjnym. W tych warunkach należało uznać, iż zabezpieczenie było przedwczesne wobec nieprawidłowego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Nieprawidłowe było też dokonanie zajęcia zabezpieczającego - prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, tj. przed doręczeniem pełnomocnikowi podatniczki odpisu zarządzenia zabezpieczającego. Z przepisu art. 154 § 4. u p e a wynika, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a ustawy - Ordynacja podatkowa pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Wbrew twierdzeniu Naczelnika zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem [...], ponieważ jak wyżej wykazano zabezpieczenie było przedwczesne. Z tego też powodu zastosowany środek zabezpieczający w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie mógł stać się środkiem egzekucyjnym. Zgodnie zaś z art. 163 § 1 u p e a przepis art. 64c dotyczący obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego stosuje się odpowiednio do opłat za czynności, zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym , jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Skoro zaś, jak wyżej wykazano, wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem to nie ma podstaw do obciążenia kosztami egzekucyjnymi skarżącej E. R.. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. K. Wolna-Kubicka J. Ruszyński Sz. Widłak