VIII SA/Wa 56/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Ś. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] stycznia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o. o. z siedzibą w K., (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] października 2007 r., w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał w sentencji przepisy art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawarła 19 maja 2005 r. z A. i M. małżonkami P. (kupujący) umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 762 m2, położonego w G., przy ulicy [...], zabudowanego budynkiem hotelowym stanowiącym odrębną nieruchomość. Umowa sprzedaży została sporządzona w formie aktu notarialnego, a z jej treści wynika, że strony czynności cywilnoprawnej określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 600.000 zł. Cenę sprzedaży budynku hotelowego strony umowy określiły na kwotę 560.000 zł, a cenę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 40.000 zł. 1.3. Organ I instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości, określona przez strony w umowie, jest niższa od jej wartości rynkowej. Wezwał zatem strony do jej podwyższenia, wskazując jednocześnie, że według wstępnej oceny organu, wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku wynosi łącznie 1.216.392 zł. Strony czynności cywilnoprawnej nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży. Skarżąca powołała się przy tym na wycenę rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną 31 maja 2003 r., określającą wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę 838.845 zł. Wycena ta stanowiła podstawę do określenia wartości transakcji. Obniżenie ceny sprzedaży o 200.000 zł związane było z nakładami o charakterze remontowym oraz inwestycyjno – modernizacyjnym, poczynionymi w tej wysokości przez nabywców nieruchomości w czasie, gdy korzystali z niej na podstawie umowy dzierżawy. 1.4. W tej sytuacji, działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), organ I instancji powołał biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), który oszacował wartość nieruchomości na łączną kwotę 1.150.000 zł (w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu – 60.000 zł, a wartość budynku – 1.090.000 zł), według stanu i cen na dzień 19 maja 2005 r. Wynika to z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego 14 sierpnia 2007 r. Dowód ten stanowił zaś dla organu podstawę do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania) w kwocie wyższej od ceny sprzedaży wynikającej ze sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z 19 maja 2005 r. W konsekwencji, decyzją z [...] października 2007 r. organ I instancji określił stronom umowy sprzedaży wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 23.000 zł. Z umowy sprzedaży sporządzonej 19 maja 2005 r. w formie aktu notarialnego wynika zaś, że płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.000 zł. 1.5. Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji przedstawionych w odwołaniu (pismo z 6 listopada 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wynikające z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. pojęcie "wartość rynkowa" nie jest tożsame z ceną nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Z tej przyczyny, skoro zdaniem organu I instancji cena sprzedaży nieruchomości odbiegała od jej wartości rynkowej, to obowiązkiem tego organu było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w prawidłowej wysokości stronom umowy sprzedaży zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi bowiem wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2 u.p.c.c. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Za prawidłową uznał ocenę materiału dowodowego (w tym operatu szacunkowego z 14 sierpnia 2007 r.) dokonaną przez organ I instancji. Zauważył, że będąca w istocie podstawą rozstrzygnięcia opinia biegłego z 14 sierpnia 2007 r. została opracowana w oparciu o stan faktyczny sprawy i obowiązujące zasady szacowania wartości nieruchomości, zgodnie z przepisami art. 154 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz przepisami § 29 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Dokonując oceny tego dowodu organ odwoławczy podniósł, że został on sporządzony podejściem porównawczym, metodą porównania parami, a określenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości nastąpiło poprzez jej porównanie kolejno, z co najmniej trzema nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego w latach 2002 - 2005. Z konieczności uwzględnia on specyfikę bardzo ograniczonego rynku obrotu nieruchomościami porównywalnymi do będącej przedmiotem umowy sprzedaży. Nieruchomość ta położona jest przy utwardzonej asfaltem ulicy, a w jej sąsiedztwie znajdują się budynki mieszkalno - usługowe. Atrakcyjna lokalizacja, dostępność komunikacyjna, stan techniczny budynku, jak też inne cechy indywidualizujące nieruchomość zostały uwzględnione przez biegłego w operacie szacunkowym. 1.7. Organ odwoławczy uznał, że wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży została określona zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Za bezzasadne uznał zarzuty postawione w odwołaniu. Zauważył nadto, że przedstawiony przez skarżącą dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego sporządzonej 31 maja 2003 r., nie może zostać uwzględniony z uwagi na zastrzeżenie autora operatu, iż sporządzony został "dla celów podjęcia decyzji gospodarczych" metodą podejścia dochodowego i może być wykorzystany jedynie w tym zakresie. Powołany w odwołaniu wyrok WSA w Lublinie z 28 lutego 2007 r. (SA/Lu 657/06) zapadł zaś w sprawie dotyczącej sprzedaży udziałów w spółce i wiąże wyłącznie w sprawie, w której został wydany. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 6 lutego 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP. 2.2. Uzasadniając skargę powtórzył prezentowane w trakcie postępowania podatkowego zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej. Powołując się na treść opinii biegłego z 14 sierpnia 2007 r. zauważył, że w badanym okresie biegły nie ustalił, iż w G. została dokonana sprzedaż innego budynku hotelowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (strona 12) lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (strona 18). Dla określenia wartości rynkowej nieruchomości wykorzystane zostały ceny uzyskane w obrocie obiektami handlowo – usługowymi oraz wartość prawa własności niezabudowanej działki gruntu. Skoro w badanym okresie nie występował w G. obrót prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie została nadto dokonana sprzedaż budynku hotelowego, to zdaniem autora skargi organy naruszyły wskazane w odwołaniu i w skardze przepisy, gdyż określiły wartość rynkową nieruchomości w sposób inny od sposobu wynikającego z obowiązujących przepisów. Podniósł, że nie są prawami tego samego rodzaju prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności gruntu. Podobnie, jak nie są rzeczami tego samego rodzaju budynek hotelowy i parterowy budynek handlowy lub parterowy budynek pawilonu usługowego. 2.3. Zauważył nadto, że istotnym elementem określania wartości rynkowej jest data dokonania czynności. Wykorzystanie dla określenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień 19 maja 2005 r. transakcji sprzedaży z okresu od 20 grudnia 2002 r. do 27 marca 2004 r., autor skargi uznał za naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Stwierdził, że mając na względzie stan faktyczny sprawy, brak było podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wielkości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości dokonanej 19 maja 2005 r. Zdaniem autora skargi, trafność jego stanowiska potwierdza pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z 28 lutego 2007 r. (I SA/Lu 657/06). 2.4. Dodał, że wykładnia językowa art. 6 ust. 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że na określanie wartości rynkowej nieruchomości nie mają wpływu przesłanki przewidziane w przepisach art. 134, art. 154 i art. 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy tej ustawy nie są bowiem przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogą być zatem w ocenie autora skargi brane pod uwagę nawet pomocniczo przy wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Ustawodawca, regulując sposób określania "wartości rynkowej" na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, nie odwołuje się bowiem do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Trafność tego poglądu autor skargi powiązał ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2005 r. (FSK 2247/04). Również z tej przyczyny organy naruszyły zdaniem skarżącej powołane w skardze przepisy art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał zarzuty postawione przez autora skargi, wskazując na dokonane ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przewidziane w art. 145 § 1 u.p.p.s.a. przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.1. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania uregulowany został w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Z dyspozycji tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym 19 maja 2005 r.) wynika, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Prowadząc postępowanie podatkowe w trybie art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.c.c., organy podatkowe obowiązane były ustalić wartość rynkową nieruchomości (wartość rynkową budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu) na dzień jej sprzedaży (19 maja 2005 r.). Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że w celu określenia wartości rynkowej obowiązane były przyjmować w podejściu porównawczym wyłącznie ceny sprzedaży identycznych nieruchomości sprzedawanych dokładnie tego dnia, w którym została zawarta przedmiotowa umowa. Wartość rynkowa nieruchomości wynika głównie z określenia wartości budynku (1.150.000 zł; s. 17 operatu). Wartość 1m2 powierzchni użytkowej budynku hotelowego przynoszącego stały dochód określił on na kwotę 1.213,54 zł pomniejszoną nadto poprzez zastosowanie współczynnika korygującego (0,95). Zdaniem Sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby w realiach niniejszej sprawy prowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej i naruszenia art. 134 § 2 u.p.p.s.a. 5.2. Podzielając stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Lublinie z 28 lutego 2007 r. (I SA/Lu 657/06, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/85), iż z woli ustawodawcy jedynym sposobem określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest sposób wyrażony w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., to jednocześnie zgodzić należy się z organem odwoławczym, że wyrok ten został wydany na tle innego stanu faktycznego (sprzedaż udziałów w spółce) od tego, który został bezspornie ustalony w sprawie niniejszej. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że z uzasadnienia tego wyroku wynika wprost, iż Sąd za wadliwy uznał sposób i założenia przyjęte przez biegłego przy określaniu wartości rynkowej przedsiębiorstwa spółki metodą dochodową. Uwzględnił on bowiem korzystne dla spółki okoliczności, mogące wystąpić w przyszłości [podkreślenie Sądu], z pominięciem sytuacji prawnej i finansowej przedsiębiorstwa w czasie sprzedaży udziałów w spółce. W powołanym wyroku Sąd słusznie wskazał, że biegły przyjął szereg założeń oderwanych od rzeczywistości, pomijając przy tym fakt, iż przedmiotem obrotu były udziały w likwidowanej spółce. Organy, uznając za wiarygodną opinię biegłego, naruszyły zatem prawo w realiach tamtej sprawy. 5.3. W drugim z powołanych przez autora skargi wyroków, tj. w wyroku NSA z 29 września 2005 r. (FSK 2247/04, Mon. Podat. 2006/3/47), Sąd rzeczywiście stwierdził, że na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (inny stan prawny od stanu prawnego sprawy niniejszej), nie mają wpływu przesłanki określone w art. 134, 154 i 155 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Pogląd ten został jednak wyrażony również na tle zupełnie innego stanu faktycznego sprawy od tego, który został ustalony bezspornie w sprawie niniejszej. Na potrzeby podstawy opodatkowania opłatą skarbową organy przyjęły bowiem, że wartość rynkową nieruchomości należy określić z uwzględnieniem zdarzeń, które mogą wystąpić w przyszłości [podkreślenie Sądu], związanych z faktem wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sąd wskazał przy tym, że istotą opodatkowania opłatą skarbową czynności cywilnoprawnych jest przychód aktualny, a nie mogący wystąpić w przyszłości. W tym kontekście niedopuszczalne jest przyjmowanie, w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, sprzecznych z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. (prawa podatkowego) przesłanek przewidzianych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. 5.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w powołanych przez autora skargi wyrokach. Dostrzegając jednak istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym spraw, w których wyroki te zostały wydane (podejście dochodowe zamiast porównawczego oraz określenie wartości rynkowej na podstawie sytuacji mogącej wystąpić w przyszłości), ze stanem faktycznym sprawy niniejszej, uznać należy, że skarżąca błędnie przyjęła, iż poglądy prawne wyrażone w tych wyrokach mają istotne znaczenie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, potwierdzając stanowisko Spółki. Argumentacja skarżącej prowadzi zdaniem Sądu do nieuprawnionego wniosku, że określając wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, organ podatkowy obowiązany jest stosować przeciętne ceny stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju lub rzeczami tego samego rodzaju i gatunku wyłącznie w dniu [podkreślenie Sądu] dokonania danej czynności. Taki sposób wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wyłącznie na podstawie brzmienia tego przepisu, prowadzi jednak do sprzecznego z założeniem racjonalności ustawodawcy wniosku, że przepis ten jest w znacznej mierze "martwy", gdyż nie pozwala na określanie wartości rynkowej stosując przeciętne ceny w obrocie prawami tego samego rodzaju lub rzeczami tego samego rodzaju i gatunku przykładowo w dniach bezpośrednio poprzedzających dzień, w którym została dokonana dana czynność cywilnoprawna. 5.5. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także pogląd skarżącej sprowadzający się do tego, że dla określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, konieczne było przyjęcie w celach porównawczych przeciętnej ceny sprzedaży wyłącznie budynków hotelowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu (najlepiej identycznego z przedmiotowym budynkiem oraz prawem rzeczowym). Pełnomocnik skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej była 19 maja 2005 r. sprzedaż łącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość, zgodnie z art. 235 § 2 k. c. (wyjątek od zasady superficies solo cedit wynikającej z art. 191 k.c.). Niedopuszczalne bowiem jest zbycie budynku bez równoczesnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Dostrzegając różnice pomiędzy prawem wieczystego użytkowania gruntu i prawem własności gruntu (wynikające nota bene z przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46– 48 i art. 235 k.c. oraz przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie z przepisów prawa podatkowego), za dopuszczalne uznać należy w realiach niniejszej sprawy określenie wartości rynkowej nieruchomości, przyjmując w ramach podejścia porównawczego ceny sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych pawilonami handlowo – usługowymi oraz cenę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem pawilonu handlowego (s. 15 operatu). W celu określenia wartości rynkowej nieruchomości organy zaakceptowały opinię biegłego, który de facto pomniejszył wartość rynkową budynku o wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu obliczona z zastosowaniem współczynnika korygującego (s. 23), działając na korzyść stron umowy sprzedaży (zob. art. 134 § 2 u.p.p.s.a.). 5.6. Skoro w sytuacjach przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, nie wskazał przy tym przepisów regulujących sposób działania biegłego i nie uregulował tej kwestii w u.p.c.c., to uznać należy, że z oczywistych względów poza przepisami u.p.c.c. biegły obowiązany był sporządzić opinię na potrzeby art. 6 ust. 4 tej ustawy stosując się do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 20004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej (w tym opinii biegłego sporządzonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami), organy obowiązane są każdorazowo badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami u.p.c.c. Z powołanych przez skarżącą wyroków wynika zaś, że organy bezkrytycznie dawały wiarę dowodom z opinii biegłego nawet wówczas, gdy dowody te sporządzane były w sposób sprzeczny z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez uwzględnienie sytuacji mogącej wystąpić w przyszłości. 6. Przedłożony przez skarżącą dowód z wyceny biegłego zasadnie został pominięty przez organy podatkowe. Po pierwsze, dowód ten został sporządzony 31 maja 2003 r., czyli dwa lata przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Po drugie, z treści operatu szacunkowego wynika wprost, że został sporządzony "dla celów podjęcia decyzji gospodarczych", a jego autor wyraził zastrzeżenie, że "operat szacunkowy może być wykorzystany jedynie w zakresie i celu określonym w opracowaniu" (s. 17; k. 23 akt podatkowych). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego wbrew jego woli. Po trzecie, operat szacunkowy został sporządzony w podejściu dochodowym, a nie porównawczym, z uwzględnieniem jako najniższej ceny najmu za 1 m2 lokali użytkowych w G. (od 5 zł do 15 zł miesięcznie), wartości czynszu za 1 m2 (5 zł netto) określonego w umowie dzierżawy zawartej pomiędzy stronami umowy sprzedaży (s. 10 operatu, k. 30 akt podatkowych). Z akt sprawy wynika, że skarżąca osiągała stałe dochody z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości w wysokości 5.500 zł miesięcznie netto. Nie ponosiła nadto kosztów jej utrzymania. Skarżąca nie przedstawiła innej opinii rzeczoznawcy majątkowego, w celu podważenia ustaleń organów podatkowych odnośnie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, dokonanych na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego powołanego przez organ I instancji. Z treści tejże opinii nie wynika zaś, że została ona sporządzona w sposób nierzetelny, z naruszeniem art. 6 ust. 2 u.p.c.c. lub zasad przewidzianych w przepisach odrębnych, dotyczących sposobu szacowania wartości rynkowej nieruchomości. 7.1. Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Skoro zasada jest, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c.), to wykładni art. 6 ust. 2 – 4 u.p.c.c. należy dokonywać w taki sposób, aby nie naruszać zasady wyrażonej art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela zaprezentowanego przez skarżącą sposobu wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jako naruszającego wskazane wyżej dyrektywy wykładni przepisów prawa. Wnioski płynące z przyjętej przez skarżącą wykładni językowej powołanego przepisu, z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej, jako sprzeczne z założeniem racjonalnego ustawodawcy, nie zasługują na aprobatę w realiach niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy z 14 sierpnia 2007 r.) zasadnie został uznany przez organy podatkowe jako wiarygodny. Został on prawidłowo sporządzony podejściem porównawczym, metodą porównania parami. Zawiera szczegółowe dane dotyczące sposobu określenia wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że strony postępowania podatkowego zostały zawiadomione o terminie dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył zdaniem Sądu granic art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując na podstawie dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości oszacowana została w sposób prawidłowy przez biegłego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.