I SA/Po 417/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2008r. sprawy ze skargi A SA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w celu wykonania decyzji oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/G.Gorzan /-/K. Nikodem Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem przez spółkę A SA z siedzibą w L. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2005r. i wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2005r., decyzją z dnia [...] r. organ ten dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku akcyzowego za powyższe miesiące w wysokości [...] zł z odsetkami. Decyzja została wydana w trybie art.33 Ordynacji podatkowej i doręczona stronie w dniu [...]r. Pismem z dnia [...] r. spółka złożyła do Naczelnika wniosek o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia ustanowionego w toku postępowania podatkowego "w jednej z następujących form: a) gwarancji bankowej, b) poręczenia banku, c) weksla z poręczeniem wekslowym banku, d) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku, e) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski" We wniosku podkreślono, iż "pragnąc uniknąć sytuacji, w której organ odrzuci zaproponowaną przez spółkę formę zabezpieczenia" wskazano na szereg możliwości ustanowienia zabezpieczenia, których stopień uciążliwości dla prowadzenia bieżących spraw spółki jest znacznie mniejszy, niż gdyby doszło do zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskodawczyni wskazała na obiektywne trudności przedstawienia ad hoc zabezpieczenia w formach wymienionych w przepisie art. 33d Ordynacji podatkowej zaznaczając, iż udzielenie zabezpieczenia przez podmiot trzeci, z uwagi na wysokość spornej kwoty zobowiązania podatkowego, wiąże się z koniecznością przeprowadzenia dokładnej analizy ekonomicznej i prawnej spółki przez ten podmiot, a niedopuszczalne jest "angażowanie kontrahenta oraz ponoszenia niebagatelnych kosztów w sytuacji jedynie hipotetycznego skorzystania z jego usług". Powyższe okoliczności, zdaniem wnioskodawczyni, przemawiają za uzyskaniem uprzedniego stanowiska organu podatkowego wskazującego na akceptowalną przez organ podatkowy formę zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia w celu wykonania decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazano, że spółka do wniosku nie dołączyła żadnego zabezpieczenia ustanowionego na poczet wykonania decyzji o zabezpieczeniu oraz nie wskazała konkretnej formy zabezpieczenia. Organ powołał się na treść art. 33d i art. 33f oraz art. 33g Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej to na stronie ciąży obowiązek dołączenia do wniosku zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w tym przepisie, to strona ma prawo wybrać formę lub formy zabezpieczenia. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, iż to organ podatkowy najpierw wybiera i akceptuje formę zabezpieczenia, a następnie przyjmuje zabezpieczenie. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie: – art. 33d w zw. z art. 33f Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej przez spółkę, – art. 33g Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia pomimo, iż przepis ten nie mógł być w niniejszej sprawie zastosowany, – art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania strony do usunięcia braków wniosku w oznaczonym terminie, – art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy prawa oraz w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych W uzasadnieniu podkreślono, iż odrzucenie wskazanych przez spółkę form zabezpieczenia nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wskazanie kilku form zabezpieczenia stanowi realizację normy art. 33f Ordynacji podatkowej przyznającej prawo do wyboru formy (form) zabezpieczenia, stąd odmówienie przyjęcia jakiejkolwiek z nich przez organ podatkowy oznacza de facto pozbawienie strony przyznanego jej w ustawie uprawnienia. Nadto, powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, strona podniosła, iż do wniosku składanego w trybie art. 33d ordynacji podatkowej nie sposób dołączyć zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych, a więc postanowienie właściwego organu podatkowego w sprawie przyjęcia zabezpieczenia należy rozumieć jako jego zgodę na takowe zabezpieczenie. W konsekwencji również wniosek podatnika składany w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej należy traktować wyłącznie jako wniosek o wyrażenie zgody przez organ podatkowy na tę formę zabezpieczenia. Zdaniem podatnika w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, z którego można byłoby zrekonstruować odmienną normę prawną, to jest normę nakazującą składać wraz z wnioskiem konkretne zabezpieczenie w formie dowolnie wybranej przez podatnika spośród form wskazanych przez przepis art. 33d Ordynacji podatkowej. Wykładnia celowościowa przepisów art. 33d i 33g Ordynacji podatkowej wskazuje, że ostateczny wybór formy lub form zabezpieczenia oraz złożenie samego zabezpieczenia musi nastąpić dopiero w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika, w którym wskazuje on na możliwe do uzyskania formy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a zakończonego wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej. Strona wskazała też, iż nietrafny jest argument, jakoby spółka nie wskazała konkretnej formy zabezpieczenia, skoro z art. 33f wynika, że ma prawo wyboru również kilku sposobów zabezpieczenia spośród wskazanych enumeratywnie w art. 33d Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła w końcu, iż organ powinien był wcześniej wezwać ją do usunięcia braków w terminie 7-dniowym pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że z treści art. 33 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 d tej ustawy wynika, iż aby wniosek podatnika o dobrowolne zabezpieczenie mógł być rozpatrzony pozytywnie muszą być spełnione określone warunki, mianowicie po pierwsze: (a) najpierw organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu i doręcza ją zobowiązanemu, (b) następnie podatnik składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w przewidzianej przepisami prawa formie; po drugie, złożenie przez stronę zabezpieczenia powinno zapewniać skuteczne zabezpieczenie należności objętych decyzją zabezpieczającą. Przyjęcie zabezpieczenia złożonego przez stronę dokonywa się przez wydanie postanowienia. Skoro w sprawie zabezpieczenie nie zostało Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. złożone, organ ten nie mógł wydać postanowienia o jego przyjęciu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż wniosek składany na podstawie art. 33d należy traktować wyłącznie jako wniosek o wyrażenie zgody przez organ podatkowy na wskazaną przez stronę formę zabezpieczenia, bowiem stoi to w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanych przepisów, jak i z ich konstrukcją. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby bowiem, iż po wydaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia organ musiałby wykonać kolejną czynność, jaką byłoby przyjęcie konkretnego już zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, iż dotyczy on wymogów formalnych, natomiast w sprawie dołączenie konkretnego zabezpieczenia do wniosku nie stanowiło braku formalnego, a jedynie niweczyło możliwość pozytywnego jego rozpoznania. W skardze strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, przytaczając argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w odwołaniu i podkreślając, iż wniosek podatnika składany w trybie art. 33d należy traktować wyłącznie jako wniosek o wyrażenie zgody przez organ podatkowy na tę formę zabezpieczenia. Wskazała, że nie ma przepisów, które do ustanowienia zabezpieczenia w postaci zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych nakazywałby stosowanie szczególnych, odmiennych reguł. Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art.33g Ordynacji podatkowej wskazała, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej orzeczenia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, a organ winien wezwać stronę do usunięcia braków pisma pod rygorem jego pozostawienia bez rozpoznania. Skoro tego nie uczynił, to brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. W końcu skarżąca wskazała, że organ naruszył art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na tej podstawie, iż podatnik zaniechał przedstawienia konkretnej formy zabezpieczenia także na etapie postępowania przed organem drugiej instancji Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestia sporna sprowadza się do właściwej wykładni art. 33d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej; 6) depozytu w gotówce. Według skarżącej przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż podatnik, wnosząc o zabezpieczenie jest zobowiązany wyłącznie do wskazania jednej (lub kilku) z form zabezpieczenia wymienionych w art. 33d, natomiast do organu należy ostateczny wybór jednej z nich. Według organu, do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie we wskazanej w nim formie (formach) należy zabezpieczenie ustanowione w jednej (lub kilku) ze wskazanych form dołączyć. Ten ostatni pogląd należy podzielić. Rozważania prawne rozpocząć trzeba od analizy literalnego brzmienia art. 33d Ordynacji podatkowej, w którym mowa o "przyjęciu zabezpieczenia". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś. Nie ulega przy tym kwestii, iż przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje. Przyjęcie zabezpieczenia oznacza zatem zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie winno być ukształtowane, co oznacza, iż warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Konieczność istnienia jednej z form zabezpieczenia w momencie jego przyjęcia potwierdza treść art. 117a Ordynacji podatkowej, w którym mowa o gwarancie lub poręczycielu, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy. Skoro gwarant lub poręczyciel zobowiązania, które jest przedmiotem zabezpieczenia musi być określony w momencie przyjęcia zabezpieczenia, to oczywistym jest, iż w tym momencie musi istnieć gwarancja, czy poręczenie. Wykładnia dokonana przez skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z brzmieniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, skoro, zrównuje znaczenie wyrazu "przyjęcie" z wyrazem "wybiera". Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 33f Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Z treści art. 33d i 33f Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli wybrana przez stronę forma lub formy zabezpieczenia dają gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu, tym samym ustanie obawa, czy zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane i organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wnioskowane przez stronę zabezpieczenie. Ocena, czy zabezpieczenie daje gwarancję wykonania decyzji (a zatem, czy organ ma obowiązek wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia), jest możliwa dopiero w przypadku przedłożenia określonego w art. 33d dokumentu stwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej ze wskazanych w przepisie form. Rozumowanie skarżącej, nie uwzględnia zatem faktu, iż ograniczając się wyłącznie do wskazania formy (form) zabezpieczenia, bez jego (ich) dokonania, strona uniemożliwia zbadanie przez organ możliwości, prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia. Gdyby założyć możliwość uprzedniego wyboru hipotetycznego zabezpieczenia, w formie, która ze względów niezależnych od organu i od strony może nie zostać zrealizowana (np. bank odmówi wydania gwarancji), postanowienie wydane w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe i stanowiło akceptację wykładni prowadzącej do luk. Przyjęcie bowiem takiego założenia byłoby równoznaczne z uznaniem, iż ustawodawca nie określił zasad, według których, po wydaniu postanowienia, faktyczne zabezpieczenie byłoby ustanawiane, jak również nie określił, terminu, w którym techniczne "przekazanie" organowi zabezpieczenia miałoby nastąpić po jego przyjęciu. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie dokonana przez podatnika zabezpieczenia dopiero po wydaniu postanowienia, to zważywszy na charakter i cel postępowania zabezpieczającego, konieczność określenia tego terminu nie może budzić wątpliwości. Skoro wydanie postanowienia o przyjęciu – zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej – stanowi wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, to organ po wydaniu takiego postanowienia, nie wydaje w tym zakresie dalszych rozstrzygnięć. Nie można przy tym pomijać okoliczności, iż – jak wynika z treści art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej – zabezpieczenie w trybie art. 33d tej ustawy jest jednym z dwóch rodzajów zabezpieczenia. Po pierwsze, zabezpieczenie może zostać dokonane dobrowolnie, w formie określonej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, po drugie – przymusowo – na zasadach określonych w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Treść przepisu jednoznacznie wyznacza przebieg postępowania w sprawie zabezpieczenia "dobrowolnego" dokonanego na wniosek na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej. Może ono zostać dokonane w szczególnym momencie, kiedy organ uznał już, iż zabezpieczenie jest konieczne, jednak – wobec złożenia tego wniosku – do jego rozpoznania, nie może dokonać zabezpieczenia przymusowego. W związku z tym podzielenie stanowiska skarżącej oznaczałoby akceptację sytuacji sprzecznej z celem uregulowania zabezpieczenia, pozwalającą stronie na przedłużanie postępowania przy jednoczesnym istnieniu niepewności co do jego skutku w momencie, gdy konieczność zabezpieczenia została wcześniej (w decyzji) przesądzona. Należy przy tym podkreślić, iż o ile wskazanie jednej z form (czy kilku form) zabezpieczenia, stanowi warunek formalny rozpoznania wniosku, to ocena dołączonych dokumentów w tym stwierdzających dokonanie zabezpieczenia we wskazanej we wniosku formie należy do jego merytorycznego rozpoznania. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (Wyrok NSA z 23.1.1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997 nr 3 poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997/7-8/136). W związku z powyższym nie można podzielić poglądu skarżącej, iż organ miał obowiązek wezwania strony na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Przepis ten dotyczy bowiem braków formalnych, to jest takich, których uzupełnienie umożliwia nadanie wnioskowi urzędowego biegu, do których należą – zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podanie treści żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także wymogi ustalone w przepisach szczególnych. Przesłanki formalne są zatem wymaganiami formalnymi co do formy i treści wniosku. Te elementy czynności procesowej jednostki wyznaczają zasadnicze aspekty postępowania w sprawie, natomiast pozostają bez znaczenia dla oceny wniosku co do meritum. W niniejszej sprawie organ dokonał oceny merytorycznej wniosku, to jest zbadał, czy zabezpieczenie rzeczywiście nastąpiło. Odmowa przyjęcia zabezpieczenia następuje bowiem w przypadku, gdy strona wymaganego zabezpieczenia nie przedstawiła. Nieprzedstawienie jednej z form wskazanych w art. 33d oznacza bądź nieprzedstawienie ich w ogóle, bądź też przedstawienie ich z pominięciem wymogów określonych w przepisach prawa (np. gwarancja dokonana przez nieuprawniony do tego podmiot). Na gruncie niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje też fakt, iż skarżąca już we wniosku o dobrowolne zabezpieczenie wskazała na przyjętą, jej zdaniem, wykładnię art. 33d Ordynacji podatkowej, według której złożenie jednej z zaproponowanych do wyboru form zabezpieczenia nie jest konieczne dla przyjęcia zabezpieczenia. Zatem odmawiając przyjęcia zabezpieczenia w taki sposób zgłoszonego przez podatnika organ prawidłowo odniósł się do takiej wykładni, nie uznając zarazem za dopuszczalne dokonanie wyboru przez organ podatkowy, w jakiej formie zabezpieczenie winno być złożone. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na nieracjonalność ustawodawcy istniejącą w przypadku zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego, którego ustanowienie wymaga – zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U z 1996 r., Nr 149, poz. 703 ze zm.) zawarcia umowy między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpisu do rejestru zastawów. Wadliwość powyższa nie może jednak przemawiać za prymatem wykładni dokonanej przez skarżącą. W piśmiennictwie zwrócono uwagę na istnienie luki prawnej w przypadku regulacji dotyczącej zastawu rejestrowego i konieczność wykładni celowościowej powyższego uregulowania. Na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym wraz z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia strona winna składać ofertę zawarcia umowy o ustanowienie zastawu, przy czym sam wniosek o zabezpieczenie, gdyby zawierał wszelkie essentialia negotii umowy o ustanowienie zastawu, mógłby być uznany za ofertę. Organ podatkowy następnie składałby oświadczenie o przyjęciu oferty. Nie mógłby jednak przyjąć zabezpieczenia do momentu dokonania wpisu zastawu przez sąd (por. W. Morawski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 2007 r., Nr 4, s. 34). W niniejszej sprawie wniosku skarżącej jako oferty w omawianym zakresie nie można było uznać, skoro skarżąca w swoim piśmie, zgodnie z treścią art. 66 § 1 k.c., istotnych elementów umowy jak choćby wskazania skonkretyzowanego przedmiotu zastawu (por. art. 3 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o zastawie rejestrowym), nie określiła. W końcu nie sposób podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zabezpieczenie dobrowolne powstaje z momentem jego przyjęcia, a warunkiem jego przyjęcia jest przedstawienie do oceny organu przez stronę jednego z dokumentów wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej, to słusznie organ odwoławczy badał ich istnienie także na etapie postępowania odwoławczego. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wniosku, a jego argumentacja dotycząca nieprzedstawienia konkretnej formy (form) zabezpieczenia po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, została wyrażona na marginesie innych rozważań. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. należało orzec, jak w części rozstrzygającej. /-/M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/ K. Nikodem L.Sz.