II FSK 1832/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 43/08 w sprawie ze skargi "J. C." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, I SA/Kr 43/08, uchylił zaskarżoną przez J. C. Sp. z o.o. we W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 października 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 31 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w dniu 30.03.2007 r. J. C. Spółka z o.o. we W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o rozłożenie na raty po 5000,00 zł miesięcznie zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. w kwocie 29189,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik powołał się na sezonowość prowadzonej działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych. Spółka podała, że z uwagi na przeszkody hydrotechniczne nieprzewidziane w projekcie zamówienie z Niemiec zostało przesunięte na II kwartał 2007 r., w konsekwencji czego wyprodukowane przez spółkę gabiony nie zostały sprzedane. Ponadto z uwagi na złą jakość dostarczonego przez firmę M. drutu, spółka została zmuszona w ramach odszkodowania dla swojego odbiorcy obniżyć wystawioną fakturę o 53000,00 zł w IV kwartale 2006 r. Zbieg tych okoliczności spowodował, że spółka znalazła się w przejściowych kłopotach finansowych. Środki z sukcesywnie realizowanych zamówień pozwoliłyby spółce regulować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w zaproponowanych ratach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zaległości. Powołując się na art. 67a § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.) przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające podatnikowi rozłożenie na raty zaległości podatkowej. N skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że w sprawie brak jest przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty zaległości. Jej rozłożenie na raty byłoby w tej sytuacji bezzasadne i bezcelowe, bowiem działanie takie skutkowałoby kredytowaniem działalności gospodarczej nieefektywnego podmiotu gospodarczego, byłoby ponadto sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Sytuacja finansowa podatnika nie daje żadnej gwarancji spłaty zaległości podatkowej w ratach, co stanowiłoby ulgę iluzoryczną, pozostając bez żadnego wpływu na poprawę jego sytuacji finansowej. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 124 o.p. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 i § 3 o.p. wskazał, iż udzielenie ulgi podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes podatnika, zwłaszcza w kontekście jego twirdzeń. Organy podatkowe powinny przeprowadzić zatem szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej strony skarżącej, a mianowicie ustalić stan aktywów i pasywów, zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, a następnie dokonać analizy i ustalenia aktualnej sytuacji finansowej podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy drugiej instancji również nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie. W ocenie sądu pierwszej instancji postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest bardzo schematyczne i w zasadzie stanowi polemikę ze złożonym wnioskiem. Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wynika, jakimi kryteriami kierował się ten organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że strona skarżąca w odwołaniu wyraźnie zarzucała, że jest w stanie zapłacić zaległość podatkową w ratach. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że do powstania zaległości podatkowych nie doszło na wskutek zdarzeń losowych, pomijając analizę zdarzeń i twierdzeń strony zawartych we wniosku. Powołując się na art. 67a par. 1 pkt 2 o.p. sąd wskazał, iż odroczenie (rozłożenie na raty), dokonywane przez organy podatkowe może nastąpić wyłącznie ze względu na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Istnienie ustawowej przesłanki jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), nie jest więc ograniczony informacjami (argumentami) przedkładanymi przez podatnika. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga. Nie mają decydującego znaczenia przyczyny podniesienia kwestii ważnego interesu. W opinii sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły przepis art. 67b § 1 o.p., który stanowi, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a o.p. odbywa się na zasadach określonych w tym przepisie w zależności od rodzaju udzielanej pomocy. Organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zacytowania art. 67b par. 1 pkt 2 o.p. w podstawie prawnej decyzji. Jednakże w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, świadczących o tym, że organy podatkowe wydając decyzje uwzględniały przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 12, poz. 291). J. C. Spółka z o.o. we W. była beneficjentem pomocy w rozumieniu art. 2 pkt 16 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty podatku w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami następuje zgodnie z przepisami o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Odroczenie i rozłożenie na raty jest bowiem formą takiej pomocy. W ocenie sądu pierwszej instancji niezależnie od wartości pomoc podlega nadzorowi, obejmującemu m.in. badanie wykorzystania pomocy oraz obowiązki sprawozdawcze i informacyjne. Następnie w opinii sądu pierwszej instancji zaskarżone decyzje naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 i 191 i 127 o.p., to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wykazały, że sytuacja finansowa i możliwości płatnicze strony skarżącej wskazują, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie zagroziłoby ważnym interesom podatnika. Zgodnie z art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, w aspekcie art. 67 § 1 o.p., rozważenia ważnego interesu podatnika, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 6. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: – naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnie to jest art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz, 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) – niewłaściwe zastosowanie art. 67b § 1 o.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. albowiem przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania organy podatkowe nie udzieliły ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez sąd: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy to jest art. 120, 121, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. z uwagi na fakt, że gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie i art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czego nie uczynił. Zatem rozstrzygnięcie sądu powinno być inne. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Lektura zarzutów w niej opisanych wskazuje, że w istocie sprowadza się ona do polemiki z prawidłowymi ustaleniami sądu pierwszej instancji. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 o.p., a jego istota sprowadza się do tego, że organy podatkowe nie mogły tego przepisu naruszyć bowiem zarówno pozytywna jak i negatywna decyzja nie narusza prawa. Przyjęcie takiego założenia w istocie czyniłoby kontrolę sądową tego rodzaju aktów administracyjnych pozbawioną sensu. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że postępowanie z wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, które co prawda pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Uznanie to ograniczone jest jednak kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści analizowanego przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Można w związku z tym powiedzieć, że postępowanie w przedmiocie przedmiotowej ulgi składa się z dwóch faz. W pierwszej z nich organ podatkowy bada, czy w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do przyznania ulgi, w drugiej zaś w razie stwierdzenia, że w sprawie występują kierunkowe dyrektywy wyboru pozwala na zajęcie stanowiska, że mogą one, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Właśnie ta druga faza pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie przyznanego mu z mocy ustawy uznania administracyjnego. Innymi słowy uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru i związane z tym oceny dowodów, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy – nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2007, str. 464). W sprawie niniejszej, ponieważ organy podatkowe przyjęły, że żadna z kierunkowych dyrektyw wyboru nie zaistniała, faza korzystania z uznania administracyjnego nie zaistniała, zaś dokonywane w sprawie ustalenia faktyczne podlegają pełnej kontroli w kontekście reguł, jakimi rządzi się postępowanie podatkowe. Ich konsekwencją było bowiem stwierdzenie, że wniosek podatnika nie spełnia ustawowych przesłanek prawa do ulgi określonej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych stwierdził, że organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes podatnika, zwłaszcza w kontekście jego twierdzeń w tym zakresie. Skarga kasacyjna, tego stwierdzenia, mającego podstawę w art. 122 o.p. skutecznie nie podważyła. Samo stwierdzenie, że ważny interes podatnika nie istnieje, nie jest wystarczające. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że ocena okoliczności faktycznych dokonana przez organy podatkowe skoncentrowała się na przyczynach, jakie spowodowały określoną sytuację podatnika, zamiast na sytuacji faktycznej, w jakiej w dacie podejmowania rozstrzygnięcia podatnik się znajdował. Nie może budzić wątpliwości, że ważny interes podatnika odnosi się do sytuacji aktualnej, obiektywnie uzasadniającej ewentualne udzielenie ulgi. Z nieuzasadnionych przyczyn odmienna jest ocena sytuacji ekonomicznej podatnika. Z jednej bowiem strony organ podatkowy pierwszej instancji twierdzi, że spółka nie powinna mieć większych problemów z finansowaniem swoich zobowiązań, z drugiej zaś organ podatkowy stwierdza, że ewentualne przychylenie się do wniosku spółki, w kontekście jej sytuacji finansowej i obciążających ją zobowiązań stanowiłoby ulgę iluzoryczną, pozostającą bez żadnego istotnego wpływu na poprawę jej sytuacji. Zupełnie pozbawione logiki i merytorycznej treści jest argumentacja organu podatkowego drugiej instancji, że rozłożenie na raty zaległości byłoby bezzasadne i bezcelowe, bowiem działanie takie skutkowałoby de facto kredytowaniem działalności gospodarczej nieefektywnego podmiotu gospodarczego, generującego kolejne zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaległości publicznoprawch. Po pierwsze po to wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa ulgi podatkowe, aby w określonych w niej sytuacjach pomagać podmiotom prowadzącym działalność, które znalazły się w trudnej sytuacji, a po drugie rozłożenie zaległości na raty nie skutkuje kredytowaniem działalności gospodarczej przez państwo. Już chociażby te dwa wskazane przykłady wskazują, że oba rozstrzygnięcia organów podatkowych były wadliwe, zarówno w kontekście zasad ogólnych (art.120, art.121, art. 122 i art. 127 o.p.), jakie powinny być respektowane przez prowadzący postępowanie podatkowe organ, jak i reguł rządzących postępowaniem dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Czyniąc zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, skarżący organ ograniczył się wyłącznie do uogólnień będących wynikiem własnej subiektywnej oceny przeprowadzonego postępowania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się (por. chociażby wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 617/07, niepubl.), że aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom art. 210 § 4 o.p. To oznacza, że uzasadnienie orzeczenia nie może odwoływać się do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie wątpliwości zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ponadto uzasadnienie, zwłaszcza w przypadku kiedy strona tylko tymczasowo na krótki okres chce skorzystać z ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty i deklaruje wysokość rat i ich terminową spłatę, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla której organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia uzasadniających ją okoliczności Ocena istnienia okoliczności uzasadniających ulgę podatkową powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Stan finansowy i majątkowy podatnika może stanowić samoistną przesłankę zastosowania ulgi, zwłaszcza, jeżeli nie skutkuje ona wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a jedynie rozkłada w czasie powstałą zaległość (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., II SA 3118/01, niepubl.). Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy organy podatkowe, odmawiając rozłożenia na raty zaległości podatkowych, w sposób jednoznaczny powinny ustalić, czy podstawą odmowy jest ocena, że sytuacja materialna podatnika pozwala na zapłatę zaległego podatku jednorazowo, czy też nie daje gwarancji zapłaty rat, nawet w przypadku uwzględnienia wniosku. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten ma zupełnie inną funkcję niż stara się mu nadać autor skargi kasacyjnej. Na jego podstawie sąd nie dokonuje oceny prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a jedynie daje sądowi administracyjnemu prawo do uwzględnienia skargi z powodów innych uchybień niż te, które w niej przytoczono, jak również orzec "dalej" niż żądał tego skarżący, np. stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu mimo, że skarżący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia spełnia wszystkie obligatoryjne elementy jakie ten przepis wymienia, w szczególności wyjaśnia w sposób przekonywujący podstawę prawną rozstrzygnięcia. Co się tyczy wskazań co do dalszego postępowania to dotyczą one przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia aktualnej i rzeczywistej sytuacji finansowej podatnika i zostały szczegółowo wyartykułowane przez sąd na str. 1 i 2 rozważań. Zupełnym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 o.p. i twierdzenie, że organ podatkowy tego przepisu nie stosował, skoro w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ten przepis widnieje. Zasadnie w związku z tym stwierdził sąd pierwszej instancji, że obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie jakie konsekwencje wiążą się z tym dla podatnika, a przede wszystkim, czy ta pomoc w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, jest dopuszczalna w świetle art. 67b § 1 o.p. Ponadto zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej, którą co wynika z treści decyzji stanowił także art. 67b § pkt 2 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.