I SA/Bk 179/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej za niewykonanie czynności określonych w postanowieniach organu I instancji 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości Postanowieniami z dnia [..].09.2007 r. nr[...], z dnia [..].10.2007 r., nr [...], z dnia [...].11.2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wezwał do osobistego stawiennictwa R. O., zwanego dalej Skarżącym lub Stroną, w celu dostarczenia do Urzędu Celnego w Ł. oryginałów lub kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur dotyczących sprzedaż oleju opałowego dokonanej w czerwcu 2005 r., i w sierpniu 2005 r., wraz z wykazem tych faktur oraz do dostarczenia oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonych stawek akcyzy za miesiące czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r. wyznaczając 5 dniowy termin do dokonania powyższych czynności od dnia doręczenia wezwania. Skarżący otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł.: z dnia [..].09.2007 r. w dniu [...].10.2007 r., z dnia [...].10.2007 r. w dniu [...].10.2008 r., oraz z dnia [...]007 r. w dniu [..]2007 r. i w wyznaczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. terminach do dokonania powyższych czynności nie dokonał tych czynności. Przedmiotowe postanowienia zawierały pouczenie o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [..].12.2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 2000,00 zł za niewykonanie czynności określonych w wyżej wskazanych postanowieniach organu pierwszej instancji. Na wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postanowienie z dnia [..].12.20.07 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej Skarżący wniósł w dniu 03.01.2008 r. zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w B. wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...].03.2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Na ww. postanowienie organu drugiej instancji z dnia 07.03.2008 r. Skarżący wniósł w dniu 16.04.2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, żądając uchylenia w całości postanowień obu instancji. W złożonej skardze Skarżący wskazał, iż został ukarany za niewykonanie czynności określonych w postanowieniach Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. dnia [...].09.2007 r., [...].10.2007 r. [...].11.2007 r. w sytuacji, gdy wnosząc o stwierdzenie nieważności tych postanowień nie nadużywał prawa a wręcz przeciwnie, został pouczony przez Naczelnika Urzędu C., że z takim wnioskiem winien się zgłosić do Dyrektora Izby Celnej w B.. Ponadto Skarżący wskazał, iż składając zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej liczył na bezstronność Dyrektora Izby Celnej i jego obiektywizm. Stwierdził również, że z chwilą otrzymania zaskarżonego postanowienia (o odnowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowień z dnia [...].09.2007 r., [...].10.2007 r. [...].11.2007 r.) wydał żądane dokumenty, zaś z faktu korzystania z przysługujących uprawnień odwoławczych nie może być karany. Skarżący wskazał, iż nie naruszył przepisu art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem o jego działaniach w sprawie wiedział i je akceptował (pouczał do kogo składać wnioski) - Naczelnik Urzędu Celnego w Ł.. Według Skarżącego organy administracyjne nie mogą nadużywać prawa i pomijać zasadę wynikającą z art. 11 k.p.a. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż zarzut Strony, że swoim postępowaniem nie naruszyła przepisu art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem o działaniach strony w sprawie wiedział i je akceptował Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., nie zasługuje na uwzględnienie. Strona pomimo prawidłowego wezwania nie stawiła się i nie dostarczyła żądanych dokumentów do organu l instancji, nie podając przyczyn takiego postępowania. Skarżący potwierdził ponadto, iż dostarczył żądane dokumenty dopiero po nałożeniu kary porządkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł.. Fakt, iż Skarżący korzystał z przysługujących uprawnień, w opinii Dyrektora Izby Celnej w B. nie zwalniał go z obowiązku dostarczenia do organu l instancji żądanych dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalony stan faktyczny sprawy był bezsporny zaś Strona nie dostarczając żądanych dokumentów do organu l instancji mimo trzykrotnego prawidłowego wezwania, oraz nie podając przyczyn takiego postępowania, naruszyła treść art. 262 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepis prawa materialnego (art. 262 § 1 ustawy a dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p.), mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sądowa kontrola postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej określonej w art. 262 § 1 o.p. nieodzownie wiąże się z kontrolą czynności procesowej technicznej do jakiej należy zaliczyć wezwanie określone w art. 155 § 1 o.p. Wniosek powyższy wynika bezpośrednio z treści art. 262 § 1 o.p., albowiem zgodnie z tym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zatem wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania. Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. w szczególności odnosi się do jego zgodności z prawem. Wezwanie takie spełniać zatem powinno wymogi określone w art. 155 - 159 o.p. Ponadto winno być skutecznie doręczone adresatowi. Z prawidłowością wezwania (zgodnością z art. 155 § 1 o.p.) wiąże się również kwestia merytorycznego zakresu zachowań adresata wezwania, których obowiązek realizacji nakłada na wzywanego organ podatkowy. Obowiązek ten może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań, 3) dokonania określonej czynności. Art. 155 § 1 o.p. stanowi podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach ordynacji podatkowej, a których wykonanie jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy (zob. M. Kalinowski (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja.podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 536). Pomimo, iż katalog tych czynności jest w zasadzie otwarty, nie oznacza to, że organ podatkowy posiada niczym nieograniczone uprawnienia dotyczące zakresu żądanego zachowania się przez osobę wzywaną. W szczególności powyższa uwaga odnosi się przede wszystkim do ujawniania przez strony postępowania dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną, do których należy zaliczyć, m.in. informacje dotyczące majątku i sferę ekonomiczną jednostki. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa, w celu: – dostarczenia do Urzędu Celnego w Ł. oryginałów lub kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur potwierdzających sprzedaż oleju opałowego dokonaną w miesiącach czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., – dostarczenia do Urzędu Celnego w Ł. wykazu ww. faktur, – dostarczenia do Urzędu Celnego w Ł. oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonych stawek akcyzy za miesiące czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r. Analizując zakres czynności do dokonania, których został wezwany Skarżący zastrzeżenie budzi przede wszystkim nałożenie obowiązku dostarczenia do organu podatkowego wykazu faktur potwierdzających sprzedaż oleju opałowego dokonaną w miesiącach czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., Nie można mieć natomiast zastrzeżeń, co do prawa wezwania podatnika do dostarczenia oryginałów dokumentów księgowych lub też ich kserokopii. Podatnicy są bowiem zobowiązani do przechowywania faktur i innych dowodów związanych z realizowaną sprzedażą i zakupami towarów i usług. Zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś chodzi o wskazane wyżej zestawienie faktur, w pierwszej kolejności można wskazać, iż brak jest podstawy prawnej do sporządzania i przechowywania takiego dokumentu. Zgodnie z treścią art. 189 § 1 o.p. organ podatkowy może natomiast żądać przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony. Na podstawie art. 155 § 1 o.p. w wezwaniach z dnia 21.09.2007 r., 18.10.2007 r. 26.11.2007 r. organy podatkowe zobowiązując do dostarczenia zestawienia faktur, pośrednio nałożyły na Skarżącego powinność sporządzenia w toku postępowania nowego dokumentu. Nie można mieć wątpliwości, iż swoim działaniem organy podatkowe faktyczne przerzuciły na Skarżącego realizację czynności kontrolnych, które z natury rzeczy są podejmowane przez władzę skarbową, a nie przez podatnika. Któż bowiem - jak nie organy skarbowe - w toku postępowania sporządza zestawienia dokumentów źródłowych celem przeprowadzenia ich analizy. W konsekwencji naruszenia art. 155 § 1 o.p., postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej narusza także art. 262 § 1 o.p. Sankcję finansową wymierzono bowiem za niestosowanie się do wezwania. Wezwanie zaś w swej istocie było nakazem do dokonania trzech rodzajowo odmiennych czynności: dostarczenia oryginałów lub kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur potwierdzających sprzedaż oleju opałowego, dostarczenia wykazu ww. faktur, dostarczenia oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów uprawniających do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Skoro wezwanie w części dotyczącej nakazu dostarczenia wykazu faktur było sprzeczne z prawem, kara porządkowa wymierzona, między innymi, za niezastosowanie się do tego nakazu również była sprzeczna z prawem. Nie sposób natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem, iż organy podatkowe ukarały Skarżącego w związku z realizacją uprawnień odwoławczych, co w niniejszej sprawie wiązało się z wystąpieniem o stwierdzenie nieważności postanowień, w których wezwano Skarżącego do dokonania określonych czynności. Po pierwsze, kara porządkowa w przedmiotowej sprawie niewątpliwie została nałożona tytułem niewypełnienia nakazów wynikających z trzech wezwań z dnia 21.09.2007 r., 18.10.2007 r. oraz z 26.11.2007 r., a nie tytułem korzystania z drogi odwoławczej. Po drugie, wskazane postanowienia zawierały informację o braku środków odwoławczych i jednocześnie o możliwości ich zaskarżenia w odwołaniu od decyzji. Również fakt, iż Skarżący z chwilą otrzymania postanowienia dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień z dnia [...].09.2007 r., [...].10.2007 r. oraz z .[...]26.11.2007 r., nie ma znaczenia dla kwestii nałożenia kary porządkowej albowiem instytucja ta ma niewątpliwie charakter represyjny. Mając na uwadze represyjny charakter kary porządkowej określonej w art. 262 o.p. należy zająć stanowisko, iż uchylenie postanowienia w tym przypadku nie stoi na przeszkodzie do ponownego nałożenia kary porządkowej, pomimo tego, iż Skarżący przedłożył już żądane dokumenty. Wszak Skarżący nie zadośćuczynił we wskazanym terminie jeszcze dwóm spośród trzech nakazów wynikających z wezwań z dnia 21.09.2007 r., 18.10.2007 r. oraz z 26.11.2007 r. W niniejszej sprawie podejmując ponowienie postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej organy podatkowe, dysponując na gruncie art. 262 o.p. władzą dyskrecjonalną, winny jednak uwzględnić fakt zrealizowania przez Skarżącego żądanych czynności, a także - co jest szczególnie istotne - wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.