I SA/Wr 412/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 201 (dwieście jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. M. D.w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – K. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Zl tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 100.000 zł otrzymanych od Pani B. D. Powyższe zgłoszenie zostało przekazane pismem z dnia 23.05.2007 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. celem załatwienia sprawy zgodnie z właściwością. Do zgłoszeni dołączono: – dowód wpłaty na rachunek bankowy T.. – D. oznaczony jako "rata mieszkaniowa nr [...]", – umowę darowizny pieniędzy z dnia 09.03.2007 r. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania Podatnik przedłożył dodatkowe dokumenty: – przedwstępną umowę sprzedaży nr [...] z dnia 19.02.2007, – akt notarialny rep. [...]. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. M. nr {...}, oraz wniósł pismem z dnia [...]. ( data wpływu do urzędu [...]. ) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność udzielonej informacji w zakresie możliwości przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto dewelopera. W toku postępowania w piśmie z dnia złożył oświadczenie, że przedmiotem darowizny było zwolnienie go z długu Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której ustalił M. D. należny podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął wartość czystą praw przypadających Obdarowanemu, którą na podstawie informacji zawartych w zeznaniu ustalił na kwotę 100.000 zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy oraz uwzględniając ulgę przewidzianą w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: – art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, – art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnie, – art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 13 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez ich niewłaściwe zastosowanie, – art. 888 § 1 w związku z art. 392 ustawy z dnia 23.04.1964 Kodeks cywilny poprzez ich nieuwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżona decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całkowite zwolnienie od podatku następuje pod warunkiem zgłoszenia przez Obdarowanego faktu nabycia majątku organowi podatkowemu na formularzu SD-Z1 i udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Tym samym niedotrzymanie powyższych warunków będzie skutkowało opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporny fakt, iż M. D. dokonał w terminie zgłoszenia darowizny. Natomiast ocenił, że przedłożone dowody wpłaty nie dokumentują przelewu środków na rachunek bankowy obdarowanego lecz osoby trzeciej. Odnosząc się do twierdzenia, iż świadczenie na rzecz Podatnika miało, zgodnie z art. 392 KC polegać na zwolnieniu Obdarowanego z ciążącego na nim długu poprzez bezpośrednie zaspokojenie wierzyciela - dewelopera przez Darczyńcę, wywodził, że choć nie neguje możliwości przekazania darowizny w powyższej formie, jednakże art. 4a ustawy o podatku do spadków i darowizn nie przewiduje takiego zachowania jako wyczerpującego znamiona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, iż zwolnienia podatkowe będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle. Tym samym, dopiero gdy reguły językowe nie dają możliwości wyznaczenia jednego sposobu rozumienia normy prawnej a stopień jej sprecyzowania nie jest wystarczający dla określonych potrzeb, wówczas należy odwołać się do przesłanek, które tworzą kontekst funkcjonalny danej normy. Ustawodawca miał co prawda na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny związanej z nieodpłatnym przekazaniem majątku między osobami najbliższymi, jednakże wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku miało nastąpić pod pewnymi warunkami, tak aby można było "zapewnić szczelność systemu podatkowego" i "uzyskać pewność prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku". Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił poglądu podatnika, iż pomimo wskazania przez Ustawodawcę wprost sposobu dokumentowania przekazania środków pieniężnych należy ze względów racjonalnych dopuścić inne prawnie przewidziane formy dokonywania darowizny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że organy podatkowe, z jednej strony mają obowiązek podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale z drugiej strony mają to być jedynie działania niezbędne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały należycie wyjaśnione i ocenione. Fakt dokonania przelewu środków na konto dewelopera jak i zgłoszenie przedmiotowej darowizny w ustawowym terminie, nie budzą wątpliwości i są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W związku z tym, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały wyczerpująco zbadane, nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu z przesłuchania świadka w osobie pracownika Urzędu Skarbowego W. – Ś., gdyż to na Podatniku spoczywa obowiązek dogłębnego zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawa i zastosowanie się do nich. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i dotychczasową argumentacje. Wywodził, że art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn mówi o udokumentowaniu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, ale sama ustawa nie definiuje jej pojęcia. Skoro ustawa podatkowa, milczy w tej kwestii, należy zatem posłużyć się regulacją zawartą w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, a także z ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, świadczenie na rzecz obdarowanego z tytułu umowy darowizny może polegać m. in. na zwolnieniu obdarowanego z długu, zgodnie z regulacją wynikającą z normy art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, co w przedmiotowej sprawie miało właśnie miejsce. W tym konkretnym przypadku, przy uwzględnieniu powyższych przepisów zachodzi wiarygodne udowodnienie dokonania nabycia środków pieniężnych przez obdarowanego, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego zdaniem w tej konkretnej sprawie należałoby odejść od językowej wykładni przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn i posłużyć się metanormami II stopnia, w tym przede wszystkim wykładnią celowościową. Skoro intencją ustawodawcy było, jak wskazane jest w uzasadnieniu nowelizacji ustawy, zapewnienie szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny, przede wszystkim przez stworzenie bodźca do porządkowania stanu prawnego nieruchomości, to należy się posłużyć wykładnią celowościową, której główna dyrektywa mówi, że należy tak interpretować przepisy, aby osiągnąć cel ustanowiony przez ustawodawcę. Zdaniem Skarżącego wszystkie warunki do zwolnienia z opodatkowania w przedmiotowej sprawie zostały przeze mnie spełnione. Nie można bowiem zarzucić brak uzyskania pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego przeze niego majątku, w sytuacji, gdy środki pieniężne przelane zostały przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek mojego wierzyciela. Ponadto skarżący wskazuje na nieracjonalizm proponowanego przez organy podatkowe sposobu interpretacji art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niezrozumiałym i niepotrzebnym bowiem byłoby, aby w wykonaniu darowizny darczyńca przelewał pieniądze na rachunek bankowy obdarowanego, a te dopiero następnie zostały przelane na rachunek bankowy dewelopera, skoro ustawodawca przewiduje możliwość dokonania darowizny poprzez konstrukcję zawartą w art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Skarżący powołał się tez na interpretacje udzielone przez organy podatkowe oraz publikacje medialne które- w jego ocenie potwierdzają prawidłowość jego działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Nie sporne jest przy tym zarówno fakt otrzymania darowizny od członka najbliższej rodziny jak i dochowanie terminu do zgłoszenia jej do opodatkowania. Nie jest także sporne iż darczyńca dokonał wpłaty nie na konto podatnika, ale na konto osoby trzeciej- developera , wskazując jako tytuł wpłaty ratę obciążająca podatnika zgodnie z zawartymi umowami. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie to czy tak określony stan faktyczny realizuje warunki określone w powołanym art. 4a ustawy. Zgodnie z tym przepisem "...Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne(...)- ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym." Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkami zwolnienia z opodatkowania wszelkich darowizn jest: - otrzymanie darowizny przez członka najbliższej rodziny - zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. Natomiast w przypadku szczególnego rodzaju darowizny, jaka jest darowizna w postaci pieniędzy- dodany został trzeci warunek – udokumentowania wykonania darowizny w wymagany sposób. Wobec tego, dla oceny czy warunki do skorzystania ze zwolnienia zostały zachowane, ustalić należy jakie dobra są przedmiotem darowizny i czy w związku z tym stosuje się do niej tylko dwa warunki czy również trzeci. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny co było przedmiotem darowizny. Podatnik, w złożonym oświadczeniu wskazał, że przedmiotem darowizny jest zwolnienie z długu, natomiast organ podatkowy, choć przyznał, że taka forma darowizny jest możliwa, to jednak nie odpowiada ona wymaganiom z art. 4a ust 1 pkt. 2. Tymczasem jak wskazano wyżej art. 4 ust.1 pkt 2 ma zastosowanie wyłącznie do darowizn, których przedmiotem są pieniądze. W wypadku wszelkich innych świadczeń –a więc i np. zwolnienia z długu, wymagane jest tylko pochodzenie darowizny od członka rodziny i zgłoszenie jej w terminie do opodatkowania. W ponownym postępowaniu organy winny więc na podstawie zgromadzonych dowodów, a także innych czynności które okażą się niezbędne- takich jak przesłuchanie stron umowy- a także analizy odpowiednich przepisów prawa cywilnego w sposób niewątpliwy wyjaśnić, co było przedmiotem darowizny. Dopiero niewątpliwe wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ocenę czy zostały zachowane wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi