I GSK 962/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ł. - P.P.H.U. "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 92/08 w sprawie ze skargi A. Ł. - P.P.H.U. "S." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...]; [...]; [...], z dnia [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz A. Ł. 4 112 (cztery tysiące sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 92/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.P.H.U. "S." A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr[...], [...], [...] utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]w przedmiocie wymiaru należności celnych. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych sprawy. W dniu 16 stycznia 2007 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...] Agencja Celna "M." Sp. z o.o. w imieniu A. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "S." A. Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "materiał tkany-100% poliester-barwiony" klasyfikując go do kodu CN 5407 72 00 00. W dniu 16 marca 2007 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] Agencja Celna "M." Sp. z o.o. w imieniu A. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "S." A. Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako: (poz. 1) "materiał tkany 100% syntetyk bielony" klasyfikując go do kodu CN 5407 71 00 90, (poz. 2) "materiał tkany 100% syntetyk barwiony" klasyfikując go do kodu CN 5407 72 00 00, (poz. 3) "materiał tkany barwiony 80% poliester 20% poliamid" klasyfikując go do kodu CN 5515 99 80 00, (poz. 4) "dzianina barwiona 80% poliester 20% poliamid" klasyfikując go do kodu CN 6006 42 00 00, (poz. 5) "papier do druku transferowego-kalkomania" klasyfikując go do kodu CN 4908 90 00 00. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowił określić kwotę należności, która nie została zaksięgowana tj. różnicę pomiędzy całością należności, którym podlegają towary zgłoszone dokumentem SAD nr [...] a kwotą zadeklarowaną w tym zgłoszeniu na sumę 112.769,00 zł, w tym cło antydumpingowe 92.433,00 zł i podatek od towarów i usług (VAT) 20.336,00 zł. Organ powiadomił nadto o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty wymienionej należności. Podstawą do objęcia towaru cłem antydumpingowym i określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości była dokonana przez organ zmiana klasyfikacji taryfowej tkaniny do kodu Taric 5407 69 90 10. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowił określić kwotę należności, która nie została zaksięgowana tj. różnicę pomiędzy całością należności, którym podlegają towary zgłoszone dokumentem SAD nr [...] a kwotą zadeklarowaną w tym zgłoszeniu na sumę 31.474,00 zł, w tym cło antydumpingowe 25.798,00 zł i podatek VAT 5.676,00 zł. Organ powiadomił nadto o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty wymienionej należności. Podstawą do objęcia tkanin cłem antydumpingowym i określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości była dokonana przez organ zmiana klasyfikacji taryfowej w poz. 1 dokumentu SAD na 5407 69 10 10 - bielone tkaniny oraz w poz. 2 dokumentu SAD na 5407 69 90 10 - barwione lub zadrukowane tkaniny. Pismem z dnia 22 maja 2007 r. Agencja Celna "M." Sp. z o.o. w imieniu A. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "S." A. Ł. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Pismem z dnia 22 października 2007 r. Agencja Celna "M." Sp. z o.o. w imieniu A. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "S." A. Ł. wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2007 r. nr [...], żądając dokonania ponownej klasyfikacji taryfowej tkanin zgłoszonych dokumentem SAD nr [...] w poz. 1 i 2. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], [...],[...] Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję z dnia z dnia [...] października 2007 r. w części dotyczącej określenia różnicy kwoty podatku VAT w wysokości 5.676,00 zł, orzekł o prawidłowej wysokości podatku VAT w kwocie 27.307,00 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, iż strona w odwołaniu nie zakwestionowała zmiany klasyfikacji taryfowej w poz. 3 i 4 dokumentu SAD. Rozpatrując zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczących poz. 1 i 2 organ wskazał, iż procedurą dopuszczenia do obrotu objęto tkaniny syntetyczne 100%. Badania laboratoryjne nie wykazały zaś, że tkaniny wykonane zostały z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Tworzące osnowę tkanin włókna ciągłe, szczepione pneumatycznie, według organu, zaliczyć należy do włókien teksturowanych, stosownie do not wyjaśniających do podpozycji 5402 31 do 5402 39 Taryfy celnej (Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej WE, Dz. Urz. UE Nr C 50 z 2006 r., s. 1 ze zm.). Wątek badanych próbek tkanin z poz. 1 i 2 zgłoszenia celnego składał się z włókien ciągłych poliestrowych i włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych. Organ wyjaśnił, że teksturacja jest dającą się wyróżnić, nadającą specyficzne cechy właściwością włókien ciągłych chemicznych, w danym przypadku poliestrowych. Wskazuje na to podział w Taryfie Celnej na poziomie dwóch kresek. Z kolei tkaniny z mieszaniny włókien poliestrowych ciągłych (wątek) i ciągłych teksturowanych (osnowa) o udziale włókien nieteksturowanych poniżej 85% masy klasyfikować należy do podpozycji 5407 69. Co nadto istotne, pkt 1 uwag do podpozycji definiuje pojęcia przędzy; niezielonej, bielonej, barwionej lub zadrukowanej. Zawarte tam określenia odnoszą się do procesów wytwarzania poszczególnych rodzajów przędz. Teksturowanie nie zostało wskazane wśród zawartych w uwagach metod. W ocenie organu odwoławczego stosownie zatem organ I instancji uchylił kody CN na poziomie trzech i czterech kresek w oparciu o zgromadzone dowody oraz reguły 1 i 6 ORINS (Rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. Urz. UE Nr L 301 z 2006 r., s. 1). Wobec faktu, iż organ I instancji w zakresie należności podatkowych określił niezapłaconą różnicę zamiast określenia wprost wysokości podatku VAT w ocenie organu odwoławczego należało zaskarżone rozstrzygnięcie w odpowiedniej części uchylić i orzec co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. w części dotyczącej określenia różnicy kwoty podatku VAT w wysokości 20.336,00 zł, określił podatek VAT w kwocie 59.414,00 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż analiza zgromadzonych w sprawie dowodów (w tym opinii biegłych) prowadziła do konstatacji, iż przedmiotem importu była tkanina jednorodnie barwiona wykonana w 100% z włókien ciągłych poliestrowych, zawierająca włókna teksturowane - szczepione pneumatycznie i włókna nieteksturowane, której charakter uzyskuje się wskutek procesu impregnacji. Biorąc zaś pod uwagę opisany stan towaru, zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS przedmiotowa tkanina winna być klasyfikowana do kodu Taric 5407 69 90 10, który obejmuje "Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, barwione lub zadrukowane". Organ podał, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie tkaniny do Działu 59 Taryfy celnej albowiem impregnacja nie jest zauważalna gołym okiem. Tkanina nie mogła być również klasyfikowana do kodu 5407 61 50 00 ponieważ nie została wykonana z przędz o różnych barwach. Wobec faktu, iż organ I instancji w zakresie należności podatkowych określił niezapłaconą różnicę zamiast określenia wprost wysokości podatku VAT w ocenie organu odwoławczego należało zaskarżone rozstrzygnięcie w odpowiedniej części uchylić i orzec co do istoty sprawy. Na w/w rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w G. P.P.H.U. "S." A. Ł. pismami z dnia 26 lutego 2008 r. wniosło skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., żądając uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej naliczenia cła antydumpingowego. Decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2008 r. skarżący zarzucił: błędne ustalenie pozycji odpowiadającej importowanemu towarowi, co przyczyniło się do błędnego zastosowania art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE Nr L 240 z 2005 r., s. 1 ze zm.) w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 6 a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z 1992 r., s. 1 ze zm., dalej WKC) oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, iż wbrew twierdzeniu organu celnego sporna tkanina jest tkaniną impregnowaną i okoliczność ta nie może być pomijana na etapie taryfikacji towaru. Dalej skarżący stwierdził, że tkanina składająca się z ok. 60% włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych i ok. 40% poliestrowych ciągłych mogłaby być klasyfikowana do pozycji 5407 73. W ocenie strony przyjęcie interpretacji organu powoduje uznanie braku rozróżnień na poziomie jednej kreski. Skarżący nadto wskazał, iż w sprawie organ ma do czynienia z tkaniną poliestrową z przędz o różnych barwach, w przypadku której z wcześniej barwionej przędzy tka się materiał, a deseń tworzy się przez wypłatanie wzoru (a nie przez nadruk lub barwienie). Taryfa Celna nie mówi z kolei jak technologicznie osiągnąć efekt dwóch odcieni barwy. Taryfa określa bowiem jakie warunki ma spełniać produkt finalny. Według skarżącego sam udział dwóch rodzajów przędzy o różnych odcieniach wyklucza możliwość klasyfikacji tkaniny jako jednolicie barwionej. Decyzji organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2008 r. skarżący zarzucił błędne ustalenie pozycji odpowiadającej importowanemu towarowi, co przyczyniło się do błędnego zastosowania art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 6 a) WKC oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ustawy - Prawo celne. Uzasadniając skargę strona podniosła, iż tkanina poliestrowa bez impregnacji i tkanina poliestrowa impregnowana to z pewnością tkaniny o tak odmiennych cechach, że nie może to nie pozostawać bez wpływu na właściwą taryfikację celną towaru. W ocenie strony w sprawie oczywistym jest, iż organ ma do czynienia z tkaniną impregnowaną, co nie może być pomijane na etapie taryfikacji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację co do taryfikacji tkanin. Na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 92/08 i III SA/Gd 93/08. Oddalając powyższe skargi WSA w G. wyjaśnił, iż z dyspozycji art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. wynika, że nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz tkanin z przędzy z włókien syntetycznych z zawartością co najmniej 85% wagowo włókna poliestrowego teksturowanego lub nieteksturowanego według wagi, barwionego (włączając tkaniny bielone) lub z nadrukiem, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, objętych kodami CN ex 5407 51 00 (kod TARIC 5407 51 00 10), 5407 52 00, 5407 54 00, ex 5407 61 10 (kod TARIC 5407 61 10 10), 5407 61 30, 5407 61 90, ex 5407 69 10 (kod TARIC 5407 69 10 10) oraz ex 5407 69 90 (kod TARIC 5407 69 90 10). Za nietrafny Sąd I instancji uznał zarzut skarżącego dotyczący błędnego ustalenia pozycji odpowiadającej importowanemu towarowi, określonej w Taryfie celnej tj. niespełnienia przez towar cech wymaganych na podstawie uwagi 5 do działu 59. Sąd wskazał, iż w myśl uwagi 2 a) pkt 1 pozycja 5903 obejmuje: tekstylia impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane tworzywami sztucznymi, bez względu na ich masę powierzchniową i bez względu na postać tworzywa sztucznego (zwarta lub komórkowa), inne niż materiały, których impregnacja, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem (zazwyczaj działy od 50 do 55, 58 lub 60); warunek ten nie uwzględnia zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Zgodnie natomiast z uwagą 5 a) do działu 59 pozycja 5907 nie obejmuje materiałów, w których impregnacja, powleczenie lub pokrycie nie jest widoczne gołym okiem (zazwyczaj działy od 50 do 55, 58 lub 60); warunek ten nie uwzględnia zmiany barwy spowodowanej tymi procesami. Skoro tkaninę stanowiącą przedmiot importu w celu wykazania impregnacji należy poddać zabiegowi lekkiego zmoczenia, czego efektem jest ustalenie, że krople wody nie są wchłaniane przez materiał - to według WSA w G. - ocena organów, iż impregnacja nie jest widoczna gołym okiem była prawidłowa, a w konsekwencji wniosek o braku możliwości zaklasyfikowania tkaniny do działu 59 był zgodny z prawem. Sąd I instancji nie podzielił również argumentacji skarżącego mającej na celu wykazanie, że w następnej kolejności właściwa byłaby klasyfikacja przedmiotowej tkaniny do podpozycji 5407 91 do 94 Taryfy celnej jako pozostała z pozostałych tkanin syntetycznych. WSA wyjaśnił, iż zgodnie z regułą 3 a) ORINS, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Tak więc jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub 3 b), należy stosować pozycję, która według numeru jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zatem reguły 3 b) i 3 c) mogą być zastosowane kolejno, jeśli nie jest możliwe ustalenie klasyfikacji taryfowej na podstawie reguły wcześniejszej tj. reguły 3 a). W ocenie Sądu niespornym w sprawie jest, że przedmiotem importu jest tkanina w 100% wykonana z włókien ciągłych poliestrowych. Zaś włókna poliestrowe to jeden z rodzajów włókien syntetycznych. Zdaniem Sądu określenie "z włókien poliestrowych" bardziej szczegółowo opisuje tkaninę niż określenie "z włókien syntetycznych", gdyż jak słusznie wskazał organ, opisuje szerszą grupę towarową. WSA podzielił stanowisko organu, że dla przedmiotowej tkaniny właściwą jest podpozycja 5407 69 Taryfy celnej, obejmująca tkaniny zawierające w swym składzie 85% masy lub więcej włókien poliestrowych, a nie wskazywana przez skarżącego późniejsza podpozycja 5407 91 do 94 Taryfy celnej, obejmująca pozostałe z pozostałych tkanin syntetycznych. Zastosowanie podpozycji proponowanej przez skarżącego, według Sądu, naruszyłoby zasady klasyfikacji. Jednocześnie Sąd zauważył, że w przypadku tkanin klasyfikowanych do działu 54 Taryfy celnej impregnacja niewidoczna gołym okiem nie ma znaczenia przy określaniu właściwego kodu TARIC. Dlatego zasadna jest klasyfikacja do kodu 5407 69 10 10 Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich obejmującego pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, bielone oraz do kodu 5407 69 90 10 Taryfy obejmującego pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, barwionych lub zadrukowanych. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż organy błędnie uznały, że tkanina stanowiąca przedmiot importu nie została wykonana z przędz o różnych barwach Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony zgodnie z regułą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu organ wyczerpująco wyjaśnił, z jakich przyczyn oparł się na opinii I. W., a nie podzielił wniosków zawartych w opinii biegłej E. P. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, bowiem biegli jednoznacznie wykluczyli możliwość wyprodukowania importowanej tkaniny z przędz o różnych barwach. Wskazali, że w tym przypadku nie można jednoznacznie określić czy "zróżnicowanie zabarwienia" jest skutkiem ilości użytego środka barwiącego, czy też efektem rozproszenia i odbijania światła w związku z zastosowaniem różnych splotów wątku i osnowy w tkaninie. Sąd I instancji uznał za zasadny wniosek organu, że matowość i połysk nie są odcieniami koloru, a skarżący myli się twierdząc, że rozstrzygnięcie organu pomija wyjaśnienia do sekcji XI Taryfy celnej. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że dla ustalenia czy przędze wątku i osnowy różnią się odcieniem, wykonano badanie z włączoną i wyłączoną składową lustrzaną, które potwierdziło, że pozostałe składowe decydujące o barwie tj. nasycenie i odcień nie różnią się. Również wyniki badania przeprowadzonego za pomocą spektrofotometru zgodnie z normą wskazaną w opinii I. W., potwierdziły wyżej zaprezentowane stanowisko. Jednocześnie WSA stwierdził, iż organ odwoławczy przekonująco uzasadnił zastrzeżenia do opinii biegłej E. P., która mimo szczegółowych pytań nie odniosła się do nich jednoznacznie. Sąd zaznaczył także, iż organ podejmował próbę sprecyzowania i wyjaśnienia przez biegłą tej opinii i w ocenie Sądu w tym celu - wbrew zarzutom skargi - nie było konieczne przeprowadzenie rozprawy. Organ wysnuł bowiem z zebranego materiału dowodowego (dokonując porównania obu opinii) wnioski logicznie uzasadnione. Zdaniem Sądu I instancji uzasadnienie organu w zakresie przyczyn nieuwzględnienia dowodów w postaci opinii J. P. oraz M. M. nie budzi zastrzeżeń i nie stanowi o trafności zarzutu przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Sąd, pierwsza z tych opinii dotyczyła próbek innego rodzaju tkaniny, druga zgodnie z adnotacją rzeczoznawcy była ważna do dnia 31 grudnia 2005 r., a zatem straciła ważność na 2 lata przed dokonaniem zgłoszenia w omawianej sprawie, tym samym sam biegły ograniczył czasowo możliwość korzystania z jego wiedzy specjalistycznej, zapewne również z tego powodu, że może ona podlegać różnorakim zmianom w czasie. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 92/08 wniosło P.P.H.U. "S." A. Ł. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w części pierwszej rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (WE) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (D. Urz. WE Nr L 327 z dnia 30.10.2004 r.) a także uwag do podpozycji pkt 1 (h) (i) zawartych w uwagach do sekcji XI (materiały i wyroby włókiennicze Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 20 ust. 1 i 2 WKC - poprzez błędną wykładnię ORINS i błędną wykładnię uwag do podpozycji, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł błędnego ustalenia przez organy celne pozycji Taryfy celnej towaru; 2. art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej w tym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy celne to jest: art. 187 § 1 art. 191, art. 200a § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przekroczenia przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, które to działanie przybrało cechy dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a które miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do nałożenia cła antydumpingowego na przywóz tkanin syntetycznych z Chińskiej Republiki Ludowej z powołaniem się na normę art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005. W ocenie kasatora bezspornym w sprawie jest, że przedmiotowa tkanina składa się z włókien ciągłych poliestrowych w tym w osnowie 61,2% włókien teksturowanych i wątku 38,8% włókien nieteksturowanych (w sprawie III SA/Gd 93/08) bądź po około 50% teksturowanych i nieteksturowanych (w sprawie IIISA Gd/92/08). Żadna z importowanych tkanin, zdaniem kasatora, nie spełnia wymogu artykułu 1 rozporządzenia, iż cłu antydumpingowemu może podlegać tkanina z zawartością co najmniej 85% wagowo włókna teksturowanego lub 85% wagowo włókna nieteksturowanego. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała nadto, iż tkanina poliestrowa impregnowana i tkanina poliestrowa bez impregnacji to tkaniny różniące się tą zasadniczą cechą i wbrew twierdzeniom Sądu, winna być dla takich tkanin ustalana w trakcie postępowania celnego odrębna pozycja Taryfy celnej. Nawet gdy odmawia się zasadności zastosowania reguły 3 a) ORINS, to zgodnie z regułą 3 c), powinna być ta tkanina zakwalifikowana do pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych tj. pozostała z pozostałych tkanin poliestrowych, a zatem - 5407 69 90 90. W skardze kasacyjnej poddano w wątpliwość wartość dowodową badań przeprowadzonych przez I. W. w Ł., wskazując, iż nie posiada on certyfikacji do badania różnicy barw. Winien zatem uchylić się od przyjęcia zlecenia organu celnego i nie podejmować się badań, których nie jest w stanie właściwie ocenić. Kasator podniósł także, iż opinia J. P. z dnia 15 lutego 2007 r., wykonana na zlecenie skarżącego po otrzymaniu przedmiotowych towarów po odprawie celnej, dotyczyła w całości tkanin, których dotyczą postępowania i sugerowanych, jego zdaniem prawidłowych, kodów taryfy celnej. Natomiast adnotacja w opinii M. M. "ważna do 31 grudnia 2005 r.", zdaniem strony, nie dotyczyła jej treści, a jedynie uprawnień rzeczoznawcy (w treści pieczątki imiennej) nadawanych przez Stowarzyszenie Włókienników Polskich na okresy dwuletnie i sukcesywnie odnawianych. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji w najmniejszej mierze nie uwzględnił wytycznych Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do postępowania w sprawach związanych z klasyfikacją taryfową towarów. Kasator przywołał wyrok ETS z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelspesellsohaft mbh vs Hauptzollant Kiel, C-229/06, w którym stwierdzono, że obiektywne cechy i właściwości towarów, a także ich przeznaczenie może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji taryfowej, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane w towarem. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2008 r. strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, iż w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. UE Nr L 301 z 2006 r., s. 1), a nie omyłkowo wpisane w punkcie 1 petitum skargi rozporządzenie Komisji WE nr 1810/2004. W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2010 r. strona wnosząca skargę kasacyjną oświadczyła, iż w dniu 9 marca 2009 r. wystąpiła do niemieckich władz celnych o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT). Stosowną decyzję nr [...] Główny Urząd Celny z siedzibą w H. wydał w dniu [...] października 2009 r. Jak podała strona, Główny Urząd Celny w Niemczech ustalił, że przedmiotowa tkanina składa się z nieskręcanej przędzy z włókien syntetycznych, której skład włókien teksturowanych i nieteksturowanych wynosi w obu przypadkach poniżej 85% masy. Do pisma załączono: odpis WIT nr [...], wystąpienie z 26 listopada o udostępnienie próbek do Naczelnika Urzędu Celnego w G., pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 9 grudnia 2009 r., pismo do Urzędu Celnego z dnia 21 grudnia 2009 r., pismo z Urzędu Celnego z dnia 23 grudnia 2009 r., wzorcowe sprawozdanie z badań laboratorium, interpretacja wyników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar, pochodzący z Chińskiej Republiki Ludowej, oznaczony przez importera w zgłoszeniu celnym SAD numer [...] jako "materiał tkany-100% poliester-barwiony" przypisany do kodu CN 5407 72 00 00 oraz w zgłoszeniu celnym SAD numer [...] oznaczony jako "materiał tkany 100% syntetyk bielony" klasyfikowany przez importera do kodu CN 5407 71 00 90, "materiał tkany 100% syntetyk barwiony" klasyfikowany przez importera do kodu CN 5407 72 00 00, "materiał tkany barwiony 80% poliester, 20% poliamid" klasyfikowany przez importera do kodu CN 5515 99 80 00, "dzianina barwiona 80% poliester, 20 % poliamid" klasyfikowany przez importera do kodu CN 6006 42 00 00, "papier do druku transferowego-kalkomania" klasyfikowany przez importera do kodu CN 4908 90 00 00. Natomiast z zaakceptowanego przez Sąd I instancji, stanowiska organów administracji publicznej wynika, że w zakresie towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD numer [...], dokonano zmiany klasyfikacji importowanego towaru, przypisując mu kod Taric 5407 69 90 10, a w konsekwencji obejmując importowany towar cłem antydumpingowym i określając wysokość podatku VAT. W zakresie towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD numer [...] i oznaczonych jako "materiał tkany 100% syntetyk bielony" i jako "materiał tkany 100% syntetyk barwiony" również dokonano zmiany klasyfikacji taryfowej, przypisując odpowiednio importowane towary do kodu Taric 5407 69 10 10 i 5407 69 90 10, obejmując również te towary cłem antydumpingowym oraz określając wysokość podatku VAT. Stwierdzić należy, że analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Jednym z elementów Taryfy celnej jest klasyfikacja taryfowa. Przepisy klasyfikujące towary na potrzeby zastosowania odpowiednich stawek celnych służą również precyzyjnemu określeniu towarów, które podlegają pewnym ograniczeniom w handlu z państwami trzecimi. Klasyfikacja taryfowa towarów odgrywa również doniosłą rolę w sferze prawa podatkowego. Zarówno prawodawca wspólnotowy, jak i ustawodawcy krajowi często odwołują się do kodów klasyfikacyjnych, aby precyzyjnie określić towary, które podlegają opodatkowaniu, są z niego zwolnione lub mogą korzystać z preferencyjnych stawek podatku. .Zasadniczymi, z punktu widzenia osób uczestniczących w wymianie towarowej z państwami trzecimi, elementami Taryfy celnej są nomenklatura oraz stawki celne lub zwolnienia bądź preferencje taryfowe. Jednocześnie należy pamiętać, że przepisy dotyczące klasyfikacji towarów mają specyficzny charakter. Ich odmienność wynika z regulowanej nimi problematyki, która dotyczy w dużej mierze zagadnień związanych z towaroznawstwem. Z tych względów interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Stosowanie tych reguł ma zapewnić jednolitą interpretację, tak aby dany towar był zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Podkreślić także należy, iż dokonując klasyfikacji taryfowej należy również uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Niewątpliwie przebieg postępowania administracyjnego mającego na celu zidentyfikowanie towaru dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej, stosownie do treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, regulowany jest przez przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 200a § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przekroczenia przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, które to działanie przybrało cechy dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, która to okoliczność miała wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy zwrócić uwagę na to, iż postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w G. toczyło się na skutek dwóch skarg wniesionych przez pełnomocnika A. Ł. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] stycznia 2008 roku numer [...], [...],[...] oraz z [...] stycznia 2008 roku numer [...]. Wyrok Sądu I instancji zapadł w sytuacji, w której sąd administracyjny rozpoznał i rozstrzygnął w jednym postępowaniu sądowoadministracyjnym skargi wniesione od obu wyżej wymienionych decyzji administracyjnych. Odwołując się w tym miejscu do treści art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż sąd administracyjny ma obowiązek połączenia kilku oddzielnych spraw do łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być one objęte jedną skargą oraz może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw do łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Za każdym razem jednak połączeniu podlegają oddzielne sprawy, a więc takie, które przed organem administracji publicznej zakończyły się odrębną decyzją administracyjną, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań administracyjnych. Oznacza to, że w każdym z tych postępowań administracyjnych obowiązkiem organu administracji publicznej było wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebranie materiału dowodowego w taki sposób, aby istniała realna możliwość udowodnienia faktów zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Jednocześnie organ administracji publicznej ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, aby pozwoliło to na wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach, a wskazujących na błędne ustalenia organu administracji publicznej, w takim zakresie w jakim uznały one, iż tkanina będąca przedmiotem importu nie została wykonana z przędz o różnych barwach, zaakceptował w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, że "..organ wyczerpująco wyjaśnił z jakich przyczyn oparł się na opinii I. W. a nie podzielił wniosków zawartych w opinii biegłej E. P.". Tymczasem z akt sprawy wynika, że dowód w postaci opinii I. W. w Ł. został przeprowadzony na etapie postępowania odwoławczego w wyniku pisma Izby Celnej w G. z 5 października 2007 roku sporządzonego w sprawie znak [...] (numer [...]) i obejmował swym zakresem przedmiotowym towar opisany w zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod numerem [...]. Również dowód w postaci opinii biegłej E. P. został dopuszczony na etapie postępowania odwoławczego w wyniku postanowienia Izby Celnej w G. z dnia 26 września 2007 roku wydanego w sprawie oznaczonej znakiem [...] (numer [...]) i obejmował swym zakresem przedmiotowym towar opisany w zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod numerem [...]. Oznacza to, że wskazane wyżej postępowanie dowodowe, nie było przeprowadzone przez organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym oznaczonym numerem [...], [...], [...], a obejmującym swym zakresem przedmiotowym towary określone w zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod numerem [...]. W związku z powyższym nie jest do zaakceptowania stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy administracji publicznej w obu z połączonych, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, spraw sądowoadministracyjnych. Przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w obu z połączonych spraw sądowoadministracyjnych organy administracji publicznej przeprowadziły dowody w postaci dowodu z opinii I. W. w Ł. oraz opinii E. P. nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że w ścisłym związku z przedstawionym wyżej stanowiskiem pozostaje kwestia poprawności wskazanego wyżej postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] stycznia 2008 roku numer [...] (znak [...]). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania skarżący podnosił, iż tkanina będąca przedmiotem importu i objęta zgłoszeniem celnym zarejestrowanym pod numerem [...] oraz tkanina wymieniona w pozycji 1 i 2 zgłoszenia celnego zarejestrowanego pod numerem [...] składa się z przędz o różnych barwach, a właściwie o różnych odcieniach tej samej barwy. Niewątpliwie prawidłowe ustalenia w tym zakresie mają znaczenie dla określenia właściwego stanu towaru, a tym samym mają znaczenie dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W związku z powyższym należy uznać, iż jest co najmniej przedwczesne stanowisko Sądu I instancji akceptujące stanowisko organu administracji publicznej wskazujące, że nie jest możliwe wyprodukowanie importowanej tkaniny z przędz o różnych barwach. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż z tzw. "Raportu technicznego" sporządzonego przez I. W. w Ł. wynika, że jak podaje Sąd I instancji, "..przedstawiona do analizy próba tkaniny żakardowej była barwiona w jednej kąpieli nie jest produktem wykonanym z przędz indywidualnie barwionych przed procesem tkania. Zróżnicowana intensywność barwy to wynik użycia różnych ilości środka barwiącego". Jednocześnie Sąd I instancji, powołując się na w/w raport techniczny podaje, że mat i połysk tkaniny to efekt zróżnicowania cechy fizycznej powierzchni, która w różnym stopniu rozprasza i odbija światło padające na powierzchnię tkaniny oraz wskazuje, iż z treści tegoż raportu technicznego wynika, że nie można jednoznacznie określić czy "zróżnicowanie zabarwienia" jest skutkiem ilości użytego środka barwiącego czy też efektem rozproszenia i odbijania światła w związku z zastosowaniem różnych splotów wątku i osnowy w tkaninie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności wskazują, iż tkanina poddana badaniu posiada "zróżnicowane zabarwienie", z tym, że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących czy zróżnicowane zabarwienie jest efektem użycia różnych ilości środka barwiącego, czy też jest efektem rozproszenia i odbijania światła w związku z zastosowaniem różnych splotów wątku i osnowy. Niewątpliwie okoliczność ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia, zwłaszcza jeżeli bezspornym jest, iż tkanina była barwiona w jednej kąpieli, a także jeżeli uwzględni się, iż z treści raportu technicznego wynika, iż różnica barwy między przędzą osnowową i wątkową E wynosi 1.454. W związku z powyższym wyjaśnienia wymaga także okoliczność dotycząca konieczności przeprowadzania badania różnic barwy z wyłączoną składową lustrzaną spektrofotometru, przy uwzględnieniu zakresu badań określonych w PN powołanej w raporcie technicznym. Nadto należy stwierdzić, iż nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do złożonej przez skarżącego opinii J. P. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji opinia J. P., sporządzona w dniu 15 lutego 2007 roku numer [...], dotyczyła także tkanin żakardowych barwionych wykonanych z przędzy z włókna syntetycznego 100% poliestru. Data widniejąca na opisanej wyżej opinii wskazuje, iż została ona wykonana po dokonaniu zgłoszenia celnego z 16 stycznia 2007 roku. Z akt sprawy wynika, iż organ administracji publicznej dopuścił tę opinię jako dowód w sprawie, jednak poza przytoczeniem jej treści nie rozpatrzył tego dowodu w ramach oceny materiału dowodowego. Ustawodawca wskazuje, iż rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem winno być wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, dokładne. Z podanych wyżej powodów należy uznać za zasadny, wskazany wyżej, zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie odnoszącym się do wymienionego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej, nie jest zasadne stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną o bezpodstawnym pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu zgłoszonego przez skarżącego w postaci opinii M. M. Istotnie trudno uznać, aby opinia ta była ważna do 31 grudnia 2005 roku, jednak biorąc pod uwagę jej treść można stwierdzić, iż nie obejmuje ona swym zakresem towarów wskazanych w wymienionych wyżej zgłoszeniach celnych. W tym miejscu należy podkreślić, że organy administracji publicznej mogą ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, jednak gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania. Opisane wyżej uchybienia procesowe powodują wadliwość w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że nie można odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.