I SA/Go 410/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej kwotę 718 zł (siedemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że zamiast § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) powinien być powołany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz. 1047 ze zm.). W pozostałej zaś części decyzję tę – jako uznającą zgłoszenie celne RP Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] lipca 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego, a także ustalającą wobec Spółki niedobór cła w kwocie 2.557,20 zł – utrzymał w mocy. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: Jako przedstawiciel Spółki R, dnia [...] lipca 1998 r. Agencja Celna , jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego ośmiu nowych pojazdów samochodowych marki R [...]. W deklaracji wskazała, że jest to produkt kompensacyjny, uzyskany w wyniku uszlachetniania biernego, uprzednio wywiezionej za granicę, kratki działowej. Przy czym w polu 31 produkt ten określiła jako pojazd samochodowy do transportu towarowego, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest, a krajem wysyłki (eksportu). Ponadto dołączyła do zgłoszenia m. in. sporządzone w języku francuskim faktury (wystawione przez R [...]) oraz sporządzone w języku niemieckim rachunki (wystawione przez firmę C i obciążające firmę RP za montaż kratki). Dyrektor Urzędu Celnego przyjął wyżej wymienione zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego. Wobec wątpliwości co do tożsamości zgłaszanego towaru z zadeklarowanym kodem, Dyrektor Urzędu Celnego dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. W jej wyniku stwierdził, że importowane pojazdy zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne zmierzające do ustalenia prawidłowego kodu PCN importowanych pojazdów oraz prawidłowej kwoty długu celnego. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Spółka R poinformowała, że wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo – towarowych (kombi)". Podała także, że posiada na importowane pojazdy stosowne świadectwo homologacji, zgodnie z którym są one samochodami ciężarowymi. Do swojego pisma dołączyła m.in. kserokopie świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia [...] października 1997 r. oraz nr 1792-09 z dnia [...] maja 1998 r., wydanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, z odpowiednim opisem technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do poszczególnych świadectw homologacji. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że świadectwa homologacji zostały wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS) – praca nr 5517 z października 1997 r. , uzupełniona trzema aneksami – z października 1997 r. , maja 1998 r. i marca 1999 r. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej stwierdził w wymienionych świadectwach, że samochody ciężarowe marki R [...] typ KC0AAF oraz KC0CAF są zgodne z załączonym opisem technicznym i odpowiadają warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał wymienione na wstępie zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zmieniając tę klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0, odnoszący się do pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W odwołaniu z dnia [...] października 2000 r. Spółka R wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem importowane przez nią pojazdy, w jej ocenie, były pojazdami samochodowymi do transportu towarowego, zbudowanymi na bazie nadwozia samochodów osobowych. Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem wyjaśnienia prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2001 r. ponownie uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez Spółkę R w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowane pojazdy powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0 , jako samochody osobowe, w procedurze 4000 (dopuszczenie do obrotu). W uzasadnieniu tej decyzji organ celny podniósł, że według niego procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego, w postaci samochodów ciężarowych marki R klasyfikowanych do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny były samochody klasyfikowane do kodu PCN 8703. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka R wniosła o jej uchylenie, twierdząc że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. uchylił powyższą decyzję tylko w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził m.in., że samo zamontowanie w spornych pojazdach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło ich rodzaju na samochód przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. W jego ocenie możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody, nie stanowi trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdu w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Na rozstrzygnięcie to Spółka R złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej je decyzji Dyrektora Urzędu Celnego . Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2991/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Stąd też, zdaniem Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego rodzaju dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność, stanowiło naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę i kierując się obowiązkiem wynikającym z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. - cyt. dalej jako P.p.s.a.) , Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie: 1) czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w "świadectwie" ([...] R) był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju stosowną homologację; 2) czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, kabriolet; 3) czy zasadnie wydano "świadectwo homologacji", skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie, a zakład montujący nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki); 4) czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki R wyprodukowanych przez firmę C. W odpowiedzi poinformowano m.in., że Instytut Transportu Samochodowego od 1 stycznia 1984 r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Przy czym na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania. Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowane pojazdy wyprodukowano jako osobowe, czy też jako ciężarowe, pismami z dnia [...] października 2004 r. i z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP o udzielenie pomocy administracyjnej w uzyskaniu od producenta [...] R świadectw homologacji na samochody R modele: [...]. W odpowiedzi przesłano oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Poinformowano również, że szef Wydziału Świadectw R stwierdził, że R [...] wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych certyfikatów wynika, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent oznaczył literami "KC". W związku z powyższym – w świetle twierdzeń Spółki R – zwrócono się do niej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C, w wyniku której firma ta dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych producentowi - C na samochody R [...] po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki R [...] produkcji [...] R. W odpowiedzi z dnia 8 lipca 2005 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu przegrody została dołączona do akt postępowania, zaś jej kopia z uwagi na konieczność odszukania w zasobach archiwalnych zostanie przedłożona. Odnośnie natomiast świadectw homologacji dla firmy C oraz dla [...] R, pełnomocnik oświadczył, że według jego wiedzy takie świadectwa nie istnieją. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję. W uzasadnieniu jej wskazał, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu (samochody marki R [...] eksportowany przez firmę R [...] jako samochody osobowe, do których wmontowana została kratka oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej). Podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 z dnia [...] października 1997 r. oraz nr 1792-09 z dnia [...] maja 1998 r. wraz z kopią opisu technicznego typu pojazdu, stanowiącego załącznik do danego świadectwa. Natomiast jako przedmiot sporu wskazał ocenę stanu faktycznego i skutków materialnoprawnych, jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny – odmiennie od importera – uznał, że przedmiotem importu były samochody osobowe klasyfikowane do pozycji taryfy celnej 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dołączone przez stronę kserokopie świadectw homologacji, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, nie mogą zostać w niniejszej sprawie uznane za materiał dowodowy, gdyż nie posiadają cech oryginału. Brak oryginału tego dokumentu, w jego ocenie, poddaje w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto organ celny stwierdził, że gdyby nawet uznać, że pomimo swojej wadliwej formy dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, to biorąc pod uwagę jego treść należy również odrzucić jego znaczenie w sprawie. Świadectwo homologacji typu nr 1792 i nr 1792-09 potwierdza bowiem jedynie, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517) samochód ciężarowy marki R typ KC0AAF ([...] 1.2 RN60U) oraz (praca nr 5517-02) R typ KC0CAF ([...] 1.4 RN75U) produkcji [...] R jest zgodny z dołączonym do niego opisem technicznym pojazdu i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z pracą ITS nr 5517 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny, niż pojazdy będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Według niego świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (jak to deklaruje Spółka). Konkludując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że świadectwo to nie może odnosić się do pojazdów będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Jednocześnie dodał, że przeprowadził kontrdowód z certyfikatu homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP z Wydziału Świadectw R, z którego treści wynika, że R [...] należy do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. Dodatkowo powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia [...] grudnia 2004 r. podniósł, że montaż przegrody (kratki) oddzielającej jest tylko jednym z czynników decydujących, do której kategorii zaliczony zostanie dany pojazd. Ponadto wskazał, że montaż w pojeździe fabrycznie nowym dokonywany jest przez firmę upoważnioną przez producenta pojazdu, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby takie upoważnienie zostało przez firmę R kiedykolwiek udzielone. Brak jest również jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego na rzecz firmy C dokonującej przeróbek. W konsekwencji stwierdził, że odmienne potraktowanie spornych samochodów osobowych stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak i przepisów Taryfy celnej. Powodowałoby bowiem niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie Spółki R w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Skoro zatem, w dniu dokonania zgłoszenia celnego, przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie ulec musiała również procedura celna. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez Spółkę R, ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji, mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Nie przedłożono w tej materii również stosownej umowy. Powyższą decyzję, w ustawowym terminie, Spółka R zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz.U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania ; 5) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez negowanie mocy wiążącej polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego. Zarzuty skargi dotyczyły także naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - cyt. dalej jako O.p.) , w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności w wyniku niezwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec Spółki, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, a w szczególności w wyniku niezwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu Spółka w każdej chwili byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienie oryginału świadectwa homologacji do wglądu, co Spółka w każdej chwili była i jest w stanie umożliwić urzędnikom organów celnych; 4) art. 125 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia przez Spółkę uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji i przerzucenia ciężaru przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, czy Spółka jest w stanie okazać uwierzytelnioną kopię przedmiotowego świadectwa na Spółkę i na sąd administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę; 5) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez odrzucenie z nieuzasadnionych prawnie, rzekomych "przyczyn formalnych", dowodu w postaci świadectwa homologacji potwierdzającego słuszność twierdzeń Spółki, a także przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach nieistniejących w aktach postępowania celnego (tj. oryginałach certyfikatów homologacji wydanych dla producenta samochodów marki R); 6) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zarzucenie inicjatywy w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez niezwrócenie się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, a następnie wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec niej; 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny), z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 8) art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego — świadectwa homologacji pomimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w związku art. 262 Kodeksu celnego przez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Celnej w interpretacji § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), naruszenia przez ten organ art. 153 P.p.s.a., art. 121 , art. 122 , art. 180 , art.187§ 1 , art.191 , art.194 § 1 i 3 O.p., a także częściowo art. 156 Kodeksu celnego. Sąd w szczególności stwierdził naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów przez bezpodstawną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703. Na wstępie należy też zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] lipca 1998 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 387/2004). Przed podjęciem rozważań merytorycznych, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji , tj. zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej , zwanego dalej Dyrektorem IC, przepisów prawa materialnego do danego stanu faktycznego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego ograniczają się do przepisów powołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.). Autor skargi jako pierwszy zarzut podał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2991/01). W myśl przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor IC jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu jego wyroku z dnia 18 lutego 2005 r. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie – jak zdaje się uznawać Dyrektor IC – do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że (...) "rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu Nr 1972 stwierdzającego, że omawiane samochody są samochodami ciężarowymi. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone." (s.5 uzasadnienia wyroku). Podniósł również, że "Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji." W ocenie WSA w Poznaniu , z zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonych świadectw homologacji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem , że przedstawione przez skarżącą świadectwa homologacji, jako dokument urzędowy korzystający na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą – wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego – są dowodem wiarygodnym. Należy więc stwierdzić , że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor IC, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie mógł formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Natomiast w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji, wydanej po prawomocnym orzeczeniu WSA , Dyrektor IC pozwolił sobie na stwierdzenie, że omawiane świadectwo homologacji nie może zostać uznane za materiał dowodowy, ponieważ stanowi jedynie kserokopię dokumentu, poddającą w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla sprawy. Oczywista jest zatem zasadność zarzutu Spółki R o naruszeniu przez Dyrektora IC przepisu art. 153 P.p.s.a. Przy czym zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że Dyrektor IC nie tyle dopuścił się tu odmiennej oceny materiału dowodowego, stanowiącej prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, co w ogóle wykluczył przedmiotowy dokument z tego materiału. Przyjął bowiem, że dowód ten należy odrzucić, jako niemogący być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy . W konkluzji należy przyjąć, że z uwagi na oparcie skargi m. in. na tej podstawie , zachodzi konieczność – już tylko z tej przyczyny – uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to bowiem gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Innymi słowy musi istnieć konsekwentne eliminowanie z obrotu prawnego wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. postanowienie z dnia 16 lutego 1998 r., IV SA 975/97; wyrok z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97; postanowienie z dnia 25 maja 2001 r., V SA 355/01 – niepubl.). Ponadto zważyć należy, że bez ścisłego stosowania omawianego przepisu P.p.s.a. trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Dodatkowo należy jeszcze nadmienić, że organ nie byłby związany orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jedynie wówczas, gdyby nastąpiła zmiana stanu prawnego lub stanu faktycznego, bądź wzruszenie rozstrzygnięcia w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 i wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, "Palestra" 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu żadna jednak z wyżej wymienionych sytuacji w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, a na pewno nie jest nią wykluczenie z materiału dowodowego świadectw homologacji z powodu przedstawienia ich w postaci kserokopii. Ponadto fakt ten był znany uprzednio orzekającemu sądowi, który mimo tej okoliczności uznał je za dowód wiarygodny. Stąd też nie sposób przyjąć, by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił moc wiążącą. Mając na uwadze powyższe należy uznać też trafność zarzutów skarżącej co do naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). W myśl bowiem tych regulacji prawnych – znajdujących zastosowanie na podstawie art. 262 Kodeksu celnego także do postępowań celnych – postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przy czym w toku tego postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Mogłoby się więc z jednej strony wydawać, że zasadzie zaufania trudno nadać jednoznaczną treść normatywną i określić wyraźnie jej zakres zastosowania. Jednak z drugiej strony nie może być ona traktowana tylko jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w ocenie ich działania (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/2000, niepubl.). Zdaniem Sądu, ocena ta może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, nawet jeżeli w toku całego postępowania nie uchybiono innym przepisom prawa. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w uznaniu, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie rzeczowe i wnikliwe, w którym interesy dłużnika celnego stawia się na tym samym poziomie, co interes Skarbu Państwa i w którym nie obowiązuje reguła interpretacyjna o rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść tego ostatniego. W niniejszej jednak sprawie Dyrektor IC, przerzucając na stronę skutki swojego niestarannego działania, niewątpliwie uchybił przepisowi art. 121 § 1 O.p. Otóż nie wezwał on skarżącej do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji, natomiast z braku tego oryginału wyciągnął dla niej niekorzystne skutki. Całkowicie pominął istniejący dokument i przyjął, w braku innych dowodów, zamysł producenta, jako podstawę swojej oceny prawnej . Oczywiście Sąd zważył, że Dyrektor IC zwracał się do Spółki R o okazanie oryginałów świadectw homologacji, tyle tylko, że zupełnie innych, tj. świadectwa homologacji wydanego przez firmę C oraz świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego marki R [...] produkcji [...] R, wydanego przez właściwe władze kraju producenta. Stąd też nie sposób przyjąć, by takie działanie organu celnego nie podważało zaufania obywateli do organów państwa. Z całą pewnością nie może skarżącej obciążać błąd organu celnego w postaci niewłaściwego zastosowania przepisu art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że świadectwo homologacji w formie kserokopii nie może stanowić materiału dowodowego. Zasadą jest bowiem, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ prowadzący postępowanie. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu – w zależności od rodzaju dowodzonego faktu – nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na stronę. Niemniej w analizowanej sprawie Dyrektor IC nie przedsięwziął działań zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Otóż ani nie zwrócił się do spółki o przedłożenie oryginału świadectwa homologacji, ani nie uczynił tego sam z urzędu zasięgając w tym zakresie pomocy Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów. Brak natomiast poszukiwania przez Dyrektora IC prawdy obiektywnej według obowiązujących reguł proceduralnych czyni w zupełności zasadnym zarzut strony skarżącej o naruszeniu przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 O.p. Podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Dyrektora IC innych przepisów prawa procesowego, tj. art. 125 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie z jego brzmienia wynika, że organy celne powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Zważyć przy tym należy, że postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i klasyfikacji taryfowej zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2000 r., zaś pierwszą decyzję w tym przedmiocie organ wydał [...] września 2000 r. Natomiast okoliczność braku wezwania strony do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji ujawniła się dopiero w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu Dyrektor IC pozostawał w błędzie, co do tej okoliczności. Zasługujący na uwzględnienie okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 O.p. W myśl tej regulacji prawnej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu. W literaturze prawniczej dotyczącej prawa procesowego pojęcie "dowód" używane jest w różnych znaczeniach. Raz jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, drugi raz jako źródło dowodowe, przez które rozumieć należy osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a trzeci raz jako środek dowodowy, czyli sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s.812). Niekiedy dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy (por. G. Adaszkiewicz: Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997, s.8). Przyjmuje się jednak, że Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego: z otwartym ich katalogiem oraz zasadą równej ich mocy . W omawianej sprawie Dyrektor IC zakwestionował możliwość przyjęcia w poczet materiału dowodowego dowodu w postaci kserokopii świadectwa homologacji z uwagi na formę i treść. Takie stanowisko organu celnego jest nieprawidłowe, ponieważ granice dowodu wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Żaden natomiast przepis prawa nie ogranicza formy dowodu w postaci dokumentu tylko do jego oryginału. Taką samą moc ma więc zarówno oryginał świadectwa homologacji, jak i jego kserokopia. Jakiekolwiek inne – w płaszczyźnie katalogu dowodów – odmienne stanowisko organu celnego nie jest dopuszczalne. W szczególności niewłaściwe jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dany fakt może być udowodniony wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Z kolei odnosząc się do aspektu braku przypisania świadectwu homologacji przymiotu dowodu ze względu na jego treść, należy stwierdzić błąd organu celnego co do zasad ich wydawania. Świadectwa homologacji wydawane są bowiem dla typu, a nie dla indywidualnie oznaczonego pojazdu. Reasumując Sąd stwierdza, że nie ulega wątpliwości, iż włączenie świadectwa homologacyjnego w poczet materiału dowodowego miałoby wpływ na ustalenia poczynione odnośnie stanu faktycznego sprawy. Opisane powyżej postępowanie Dyrektora IC czyni również zasadnym kolejny zarzut Spółki o uchybieniu przez organ celny przepisowi art. 187 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). W konsekwencji, gromadząc materiał dowodowy organ celny nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zbieranie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie zaś jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Natomiast w omawianej sprawie – o czym już wcześniej wspomniano –Dyrektor IC, odmawiając kserokopii świadectwa homologacji przymiotu dowodu nie zwrócił się do strony o przedstawienie jego oryginału. Z kolei odnosząc się do drugiego ciążącego na organie celnym obowiązku, tj. wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że również w tym zakresie Dyrektor IC działał nieprawidłowo. Mianowicie, nie tylko nie ustosunkował się do każdego dowodu, ale także nie dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji tego rodzaju działanie (a raczej jego brak) Dyrektora IC naruszyło także rządzącą postępowaniem celnym, a wynikającą z art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, kardynalną zasadę swobodnej oceny dowodów . Zgodnie z nią organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IC nie tylko nie uwzględnił jako dowodu, przedłożonych przez stronę kserokopii świadectw homologacji wystawionych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej , ale nadto, przy określaniu typu samochodów marki R [...], oparł się tylko i wyłącznie na dotyczącym tych pojazdów francuskim certyfikacie homologacji. Zważyć zaś należy – na co wskazał także w swoim piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r. zastępca Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury, że przed przystąpieniem naszego kraju do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w Polsce. Ponadto zaznaczyć należy, że organ celny zupełnie pominął fakt możliwości wykorzystania samochodu osobowego, poprzez jego przekształcenie, jako samochodu ciężarowego, która to okoliczność została poruszona także w wymienionym piśmie zastępcy Dyrektora Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że Dyrektor IC dokonał nie swobodnej, ile dowolnej , oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy jego ocenie nie kierował się prawidłami logiki, nie odniósł się do niego wyłącznie z punktu widzenia jego znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a przede wszystkim nie dążył do jego wszechstronnej oceny. Dodatkowo ocena ta została oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym ( por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 1622/2003). Ponadto wypada jeszcze raz podkreślić, że organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Innymi słowy, nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego, z góry założonego przez siebie, celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają. W tym miejscu za bezpodstawny jednak należy uznać wywód strony skarżącej odnośnie braku, w zgromadzonym materiale dowodowym, również oryginału francuskiego certyfikatu homologacji. Otóż oryginał taki został uzyskany przez Dyrektora IC za pośrednictwem Ambasady RP i znajduje się w aktach administracyjnych. Analizując zgłoszony zarzut naruszenia przez organ celny prawa procesowego w postaci art. 194 § 1 i 3 O.p. Sąd również uznał go za zasadny. Zgodnie z przywołaną normą prawną , według stanu prawnego obowiązującego w analizowanym czasie, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to jednak możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takich dokumentów. Nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, że polskie świadectwo homologacyjne zostało sporządzone w przepisanej formie i przez uprawniony podmiot. Ma ono zatem, potwierdzony już cyt. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przymiot dokumentu urzędowego. Istnieje wprawdzie możliwość obalenia szczególnej jego mocy dowodowej, ale tylko w wyniku podjęcia takiej akcji przeciwko jego treści (a nie, jak twierdzi skarżąca, także przeciwko jego prawdziwościj). Dyrektor IC jednakże takiego kontrdowodu nie przeprowadził. Takim kontrdowodem nie jest bowiem certyfikat homologacji pochodzący od producenta samochodów marki R [...]) i to z kilku przyczyn. Po pierwsze, jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, niemniej dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 tej ustawy będzie tylko dokument sporządzony przez organy administracji publicznej innego państwa, który jest honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów (np. umów międzynarodowych). Tymczasem, o czym już wcześniej wspomniano, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej fakt udzielenia homologacji w innym państwie nie miał wpływu na procedury homologacji typu pojazdu stosowane w RP. Po drugie, nawet gdyby istniał obowiązek honorowania przez polski organ administracji publicznej francuskiego certyfikatu homologacji, to zważyć trzeba, że skarżąca nie była informowana przez organ celny o przeprowadzeniu takiego dowodu (art. 123 O.p.). Po trzecie, francuski certyfikat homologacji dotyczył pojazdu marki R typ KC0AAF EG bez kratki działowej, zaś polskie świadectwo homologacji dotyczy wprawdzie tego samego typu pojazdu, ale przebudowanego, tj. z zamontowaną kratką. Przyjmując natomiast całkowicie hipotetycznie, że organ celny otrzymałby żądane świadectwo homologacji pochodzące od niemieckiej firmy C, montującej kratki działowe, to nie tylko w świetle powyższego, ale także z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie mogłoby ono być wzięte po uwagę. W myśl art. 68 ust. 1 tej ustawy producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego był obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Choćby zatem importer dysponował certyfikatem homologacyjnym pochodzącym od producenta, musiał i tak uzyskać polskie świadectwo homologacji typu pojazdu, wydane przez Ministra i Gospodarki Morskiej. Odnosząc się z kolei do kwestii przysługującego dokumentowi urzędowemu domniemania prawdziwości, należy zaznaczyć – oceniając przedmiotową sprawę w aspekcie prawidłowości prowadzenia przez organ celny pierwszej instancji postępowania celnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie rozpatrywania odwołania – że nie istniała wówczas możliwość jego podważenia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1986 r., II SA 395/86, niepubl.). Tego rodzaju uprawnienie zostało wprowadzone dopiero nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Decyzja zaś organu celnego pierwszej instancji została wydana 10 maja 2001 r. Podobnie też odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przed wejściem w życie tej ustawy, bo 21 maja 2001 r. Zgodnie natomiast z art. 23 wymienionej ustawy nowelizującej, odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Innymi słowy, organ celny nie mógł weryfikować prawdziwości świadectwa homologacji; czego też – wbrew twierdzeniom skarżącej – nawet nie próbował uczynić. Przy czym oczywistym jest, że żądania organu celnego przedstawienia przez stronę oryginału danego dokumentu, nie można od razu utożsamiać z podważaniem przez organ celny prawdziwości tego dokumentu. Sąd, analizując ostatni z zarzutów skarżącej o naruszeniu przez Dyrektora IC przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. , uznał go za bezpodstawny. Skarżąca wywodzi , że uchybienie to polegające na uchyleniu przez Dyrektora IC decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie jej podstawy prawnej , w konsekwencji doprowadziło "do wydania decyzji , która w istocie swej jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej". Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. pozwala na wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej także wówczas, gdy uzna on , że zaskarżona decyzja jest słuszna co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej. Wbrew stanowisku strony, istotą sprawy jest zarówno ustalony przez organ celny obowiązek lub uprawnienie np. określenie kwoty długu celnego bądź niedoboru cła, jak i norma prawna stanowiąca podstawę dla organu celnego do podjęcia takiego rodzaju działań. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 1989 r. , IV SA 1278/88 - Prawo i Życie 1989/33/33) wskazując, że "Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych". NSA , jakkolwiek pośrednio, wypowiedział się w tej sprawie również w wyroku z dnia 25 maja 1983 r. (II SA 403/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 38), gdzie przyjął, iż "Organ odwoławczy, który uznał, że decyzja organu I instancji nie budzi zastrzeżeń merytorycznych, lecz mimo to ją uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko z tego powodu, że jako podstawę prawną powołano przepis nieobowiązujący w czasie jej wydania, dopuszcza się rażącego naruszenia art. 138 § 2 k.p.a".. W świetle szczegółowo wskazanych powyżej uchybień Dyrektora IC , Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął, że są to naruszenia przepisów postępowania, skutkujące wadliwością zaskarżonej decyzji, zwłaszcza że dotyczyły ważkich dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Z tych też przyczyn zaskarżona decyzja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego. Niemniej Sąd uznał za konieczne odniesienie się również do procesu subsumpcji dokonanej przez Dyrektora IC na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego, a w aspekcie zgłoszonych w skardze zarzutów. Treść tych zarzutów czyni nieodzownym zajęcie przez Sąd – w pierwszej kolejności – stanowiska w zakresie uprawnień organów celnych odnośnie ustalania klasyfikacji taryfowej towarów oraz podstaw prawnych tej klasyfikacji. W świetle art. 283 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do zadań dyrektora urzędu celnego należy dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że do ustalania klasyfikacji taryfowej towaru, a w konsekwencji i zastosowania odpowiedniej stawki celnej, wyłącznie właściwy jest dyrektor urzędu celnego jako organ pierwszej instancji. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej, na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), nie jest więc uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej, zaś świadectwo homologacji wydane przez niego nie w każdym przypadku może być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towaru. Świadectwo to stwierdza bowiem tylko, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w : 1) przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarski Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772), 2) przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 16, poz. 98 i 99), 3) obowiązujących normach - w razie nieprzyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu (§ 55 wyżej wymienionego rozporządzenia). Innymi słowy, świadectwo homologacji dla danego pojazdu stanowi dowód, że przede wszystkim nie zagraża on bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie narusza porządku ruchu na drodze i nie naraża kogokolwiek na szkodę, nie zakłóca spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego poziom określony w przepisach szczegółowych, nie powoduje wydzielania szkodliwych substancji w stopniu przekraczającym wielkości określone w przepisach szczegółowych, zapewnia dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu. Stąd też świadectwo homologacji nie może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru. Ponadto należy zwrócić uwagę, że przedłożone w niniejszej sprawie przez skarżącą świadectwa homologacji nr 1792 oraz nr 1792-09 zostały wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w oparciu o przeprowadzone w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr 5517) badania samochodów marki R [...] w ograniczonym zakresie. Zakres ten obejmował bowiem jedynie czynności kontrolno-potwierdzające – w stosunku do danych wskazanych w przedstawionej dokumentacji – niektórych parametrów, tj. wymiaru i masy pojazdu, silnika, układu napędowego, zawieszenia, kół i ogumienia, układu kierowniczego, układu hamulcowego, instalacji elektrycznej, danych eksploatacyjnych, dokładności wskazań prędkościomierza i drogomierza, hałasu zewnętrznego, zużycia paliwa i toksyczności spalin, a także przegrody (kratki działowej). Z powyższego wynika zatem, że materia tych badań nie odnosiła się do stwierdzenia, czy badany pojazd odpowiada pojęciu samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (włącznie z samochodem osobowo – towarowym), czy pojęciu samochodu do transportu towarowego. Oczywiście Sąd zważył, że w pierwszym punkcie protokołu z tych badań, stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji nr 1792, w danych ogólnych pojazdu, wpisano jako jego rodzaj "samochód ciężarowy", jednakże trzeba także zwrócić uwagę, że są to tylko "dane ogólne", a nie dane będące wynikiem konkretnych badań w tej płaszczyźnie. Podobny pogląd, wprawdzie odnośnie innych towarów, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2001 r. (V SA 1951/2001), gdzie stwierdził, że "Świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi dowód wpisania do rejestru.(...), jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu art. 13 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.)". Niezależnie też od powyższych rozważań, wskazać należy, że organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów według przepisów Taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS, a także z wyjaśnieniami do taryfy celnej (stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r.; M.P. 1997/76/715), przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną klasyfikacji stanowi reguła nr 1 ORINS , zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (wyrok NSA z 14 marca 2005 r., V SA/Wa 488/2004). Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w sekcji XVII, dziale 87, w rozumieniu pozycji 8703 określenie "pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast określenie "samochody do transportu towarowego" obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek. Z powyższego można zatem wyprowadzić wniosek, że choć taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, nie ustalając żadnych kryteriów pozwalających określić przeznaczenie pojazdu na jej użytek, to wyjaśnienia do niej stanowią pomocniczą wskazówkę ( przez przykładowe wyliczenie ), jakiego rodzaju pojazdy każda z nich obejmuje. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest jednak dowodu pozwalającego na stwierdzenie, czy przedmiotowe samochody marki R [...] są pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. Zwłaszcza, że w świadectwie homologacji znajduje się zupełnie inne ich określenie, tj. opisano je jako "samochody ciężarowe". Ta ostatnia rozbieżność ma, w ocenie Sądu, ogromne znaczenie, gdyż zakresy desygnatów tych pojęć niewątpliwie są różne. Nie jest to więc jedynie zwykły problem nazewnictwa. Towar podlegający należnościom celnym musi być określony precyzyjnie i nie można ustalić takiej jego klasyfikacji taryfowej , która w tym przypadku nie jest dokładnie desygnatem pojęcia "pojazd mechaniczny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" czy " pojazd samochodowy do transportu towarowego". Wykładnia tych pojęć musi być ścisła. W konsekwencji częściowo zasadnym okazał się również zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przez Dyrektora IC przepisu § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Przy czym przyjąć należało , że klasyfikacji importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 organ dokonał nie tyle błędnie , co bezpodstawnie. Niemniej z faktu tego skarżąca nie może od razu wywodzić, że właściwą pozycją taryfy celnej dla importowanych pojazdów jest PCN 8704. W istocie bowiem organ celny nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na niepodważalne zaliczenie importowanych samochodów do pozycji PCN 8703. Świadectwo homologacji pochodzące od Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, choć nie zawsze, co wcześniej wskazano, może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru, to jednak wprowadza stan niepewności odnośnie rodzaju przedmiotowych pojazdów. Podobnie rzecz się ma z dokumentami o klasyfikacji statystycznej. Sąd ponadto zważył , że tylko częściowo trafny jest zarzut Spółki odnośnie uchybienia przez Dyrektora IC przepisom prawa materialnego, tj. art. 156 Kodeksu celnego przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną całkowite lub częściowe zwolnienie od należności celnych przywozowych może być udzielone jedynie w wypadku, gdy zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych zostało złożone w imieniu lub na rzecz osoby posiadającej pozwolenie określone w art. 154 Kodeksu celnego, jeżeli spełnione są warunki pozwolenia. Przy czym całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych nie udziela się, jeżeli jeden z warunków lub obowiązków wynikających z procedury uszlachetniania biernego nie został wykonany, chyba że wykazano, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg tej procedury. Procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Bezsporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, że procesowi uszlachetniania zostały poddane kratki (przegrody) działowe, poprzez ich montaż w pojazdach marki R [...] a jako produkty kompensacyjne powstały wymienione samochody z zamontowaną kratą działową. Istotą sporu jest, czy można dokonać rozliczenia procedury uszlachetniania biernego w sytuacji wystąpienia rozbieżności tylko pomiędzy pozycją Taryfy celnej wskazanej w pozwoleniu, a pozycją, w ocenie organu celnego, taryfy właściwej dla importowanych pojazdów. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie, w pierwszej kolejności trzeba przytoczyć brzmienie § 170 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz.U. Nr 147, poz. 989 ze zm.). Zgodnie z nim opis produktów kompensacyjnych, zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych, powinien być zgodny z opisem tych produktów zawartym w pozwoleniu. Opis ten powinien zawierać przede wszystkim wskazanie: nazwy handlowej lub technicznej towaru, jego pozycję w taryfie celnej, wartość celną, ilość, środki pozwalające stwierdzić, że towary czasowo wywożone weszły w skład produktów kompensacyjnych oraz parametry techniczne. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisy wymienionych elementów, zawarte w pozwoleniu i zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, wbrew prezentowanym poglądom skarżącej, nie mogą być ze sobą sprzeczne (nawet w zakresie ilości towaru czy jego wartości celnej). Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika bowiem, aby ustawodawca w stosunku do niektórych z tych elementów przewidywał odstępstwa, w szczególności, że jest to jeden z warunków uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną. Ponadto kwestia choćby ilości (współczynnika produktywności) czy wartości celnej produktów kompensacyjnych, uzyskanych w wyniku uszlachetnienia w stosunku do określonej ilości towarów wywożonych czasowo, mogła mieć wpływ na wydanie pozwolenia. Z drugiej natomiast strony zważyć trzeba, że w art. 156 § 2 Kodeksu celnego ustawodawca wprowadza wyjątek od spełnienia wszystkich warunków lub obowiązków uszlachetniania biernego. Według tego przepisu , jeżeli zostanie wykazane, że uchybienie danym warunkom lub obowiązkom nie miało rzeczywistego wpływu na prawidłowy przebieg omawianej procedury celnej, to nie stanowi to przeszkody do udzielenia całkowitego lub częściowego zwolnienia od należności celnych przywozowych. Zatem bez wpływu na tę procedurę będą miały m.in. takie różnice w elementach opisów zawartych w pozwoleniu i w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie produktów do obrotu, które nie spowodują obniżenia wartości uszlachetnianego towaru, założonej przy udzielaniu pozwolenia. Przykładowo takim elementem – jak podnosi się np. w literaturze – na pewno jest ilość towaru. Osoba posiadająca zezwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego powinna złożyć wówczas zgłoszenie celne o objęcie tych towarów procedurą wywozu. Nie jest więc obojętne, z punktu widzenia uznania za wykonaną procedury uszlachetniania biernego, do jakiej pozycji Taryfy celnej zaliczany jest produkt kompensacyjny. Z kolei przekładając to na grunt niniejszej sprawy, nie bez znaczenia jest, czy poddawana tej procedurze kratka (przegroda) działowa została zamontowana w pojeździe mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (PCN 8703), czy też w pojeździe do transportu towarowego (8704). W każdym bowiem z nich będzie miała inną wartość wymierną, choćby tylko pod względem użyteczności. Powyższe rozważania nie przesądzają jednak o zasadności jeszcze jednego zarzutu skarżącej o uchybieniu przez Dyrektora IC § 55 cyt. wcześniej rozporządzenia, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych. Zgodnie z tym przepisem producenci i importerzy pojazdów samochodowych, ciągników rolniczych, motorowerów lub przyczep obowiązani są uzyskać świadectwo homologacji danego typu pojazdu; obowiązek ten nie dotyczy pojazdu wyprodukowanego lub sprowadzonego z zagranicy w ilości jednej sztuki rocznie. Zdaniem Sądu , wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej, organ celny w żadnej mierze nie wywodził , że brak jest konieczności otrzymania przez spółkę, jako importera, polskiego świadectwa homologacji na przedmiotowe pojazdy. Dyrektor IC odrzucił jedynie dowód w tej postaci z uwagi na jego przedłożenie w formie kserokopii. Przy czym Sąd chce jeszcze raz podkreślić , że świadectwo homologacji nie zawsze może być uznane za dowód decydujący o klasyfikacji celnej. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut Spółki odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy regulacji zawartej w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez negowanie mocy wiążącej polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego. Dyrektor IC nie odmówił bowiem tej ustawie przymiotu źródła powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie nie zaliczył do materiału dowodowego, zgromadzonego w niniejszej sprawie, wydanych na jej podstawie dokumentów (świadectw homologacji). Ponadto nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ celny w ogóle nie mógł powoływać się w analizowanej sprawie na francuskie zaświadczenie o zgodności technicznej danego pojazdu, jako dokumentu wystawionego przez organy władzy obcego państwa. Otóż z przytoczonej wcześniej treści przepisu art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że dowodem w sprawie może być m. in. każdy dokument, także obcojęzyczny, jeżeli tylko to nie pozostaje w niezgodzie z prawem. Sprzeczne natomiast z prawem, tj. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) oraz art. 27 Konstytucji RP, będzie tylko posługiwanie się takimi dokumentami obcojęzycznymi, które nie zostały urzędowo przetłumaczone na język polski (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla podniesionego przez skarżącą, zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4 tego artykułu , nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, rozstrzygając o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmieniając inne elementy zawarte w zgłoszeniu celnym. Z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy , jak słusznie podniósł organ celny w odpowiedzi na skargę, wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą pogląd w tej materii skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny pierwszej instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004) W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] lipca 1998 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana [...] maja 2001 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Reasumując, powyżej omówione przez Sąd uchybienia Dyrektora IC dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego, przez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Organ celny nie tylko nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, ale także przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IC po pierwsze, powinien włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Po drugie, jeżeli w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanych pojazdów w aspekcie ich przeznaczenia budzić będą wątpliwości, zaś treść Taryfy celnej, w ocenie organu, nie będzie pozwalać na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych pojazdów, które będzie można uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu Taryfy celnej – za kryteria przesądzające o ich przeznaczeniu (pojazd osobowo – towarowy bądź pojazd towarowy). Stąd też, z uwagi na wymóg posiadania w tym przedmiocie wiadomości specjalnych, w ocenie Sądu może okazać się potrzebne dopuszczenie przez Dyrektora IC na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego. Przy czym podkreślić należy, że to nie biegły ma decydować o klasyfikacji celnej importowanych pojazdów, tylko w jego opinii mają zostać wskazane cechy, które pozwolą organowi celnemu bez większych wątpliwości dokonać oceny i wyboru w zakresie klasyfikacji do kodu taryfy celnej PCN 8703 bądź PCN 8704. Ponadto Dyrektor IC powinien dokonać oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie przekraczając jednak granic swobody tej oceny, a w szczególności wskazać dowody, na których się oparł i przyczyn , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W przypadku zaś ewentualnej zmiany praktyki, odnośnie znaczenia klasyfikacji celnej dla uznania procedury uszlachetniania biernego za wykonaną, dotychczas stosowanej wobec strony, nie tylko odnieść się do zasady uznania administracyjnego, ale także sprecyzować tak przesłanki, które spowodowały niemożliwość utrzymania dotychczasowej praktyki, by nie narazić się na zarzut podważenia zaufania strony do organów władzy publicznej. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że obliczenia dokonane przez Dyrektora IC w odpowiedzi na skargę, z których organ wywodzi, że importowane przez stronę samochody nie spełniają kryteriów samochodu ciężarowego, zostały oparte na przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. Nr 91, poz.1039 ze zm.), które nie obowiązywało w czasie dokonania zgłoszenia celnego przez Spółkę w niniejszej sprawie. Wobec uwzględnienia skargi , na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd dodatkowo określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora IC na rzecz skarżącej Spółki kwotę 718 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski