I FSK 1828/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 192/08 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez J. M. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała pouczenie o przysługującym stronie prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi. Na okoliczność doręczenia decyzji sporządzona została przez pracownika Urzędu Skarbowego notatka, z której wynika, że w dniu 17 grudnia 2007 r. pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki, jak również odmówił sporządzenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o dokonanej odmowie. Z notatki wynika również, że pełnomocnik strony został pouczony, iż w związku z odmową przyjęcia przesyłki, data 17 grudnia 2007 r. stanowić będzie datę doręczenia decyzji. W związku z tym termin do wniesienia przez stronę odwołania upłynął 31 grudnia 2007 r. A zatem odwołanie wniesione w dniu 12 stycznia 2008 r. zostało złożone z uchybieniem terminu. Natomiast 2 stycznia 2008 r. nastąpiło jedynie wydanie kserokopii decyzji. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do WSA w Kielcach. Postanowieniu temu zarzucił tworzenie ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, których treść nie polega na prawdzie oraz naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 148, art. 149, art. 150, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że 2 stycznia 2008 r. jego pełnomocnik odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2007 r. oraz został poinformowany, iż data doręczenia przedmiotowej decyzji przypada na dzień 31 grudnia 2007 r. Dlatego też wniesienie w dniu 12 stycznia 2008 r. odwołania zostało dokonane z zachowaniem terminu. Skarżący podniósł, że nieprawdą jest, że decyzję z 17 grudnia 2007 r. pracownik Urzędu Skarbowego próbował doręczyć pełnomocnikowi w tym dniu na ulicy. W tym okresie pełnomocnik przebywał bowiem na badaniach i zabiegach leczniczych w szpitalach. Podatnik wskazał, że skutek w postaci uznania pisma za doręczone nie będzie osiągnięty w przypadku, gdy adresat będący osobą fizyczną napotkany w każdym innym miejscu niż wymienione w art. 148 § 1 i 2 O.p., czyli np. na ulicy, odmawia przyjęcia pisma, którego uprzednio nie próbowano doręczyć ani w domu, ani też w miejscu pracy, oraz gdy nie zachodzą inne uzasadnione przypadki doręczenia w każdym innym miejscu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2008 r. podatnik podniósł m.in., że 2 stycznia 2008 r. pracownik Urzędu Skarbowego poinformował jego pełnomocnika, iż data doręczenia przedmiotowej decyzji przypada na dzień 31 grudnia 2007 r. WSA skargę oddalił, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd zauważył, że istotą sporu jest ustalenie skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2007 r. Sąd przywołał treść przepisów art. 144, art. 148 § 1 i 2 oraz art. 153 § 1 O.p., ustanawiającego tzw. fikcję prawną doręczenia i stwierdził, iż z notatki służbowej, sporządzonej przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 17 grudnia 2007 r. wynika, że pełnomocnik strony odmówił przyjęcia pisma w miejscu zamieszkania. Został on również pouczony o skutkach swego zachowania. Fakt odmowy przyjęcia decyzji potwierdza również wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. WSA podkreślił też, że w sprawie znamiennym jest, iż 2 stycznia 2008 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek m.in. o wydanie kserokopii decyzji z 17 grudnia 2007 r. i potwierdził własnoręcznym podpisem treść sporządzonego 2 stycznia 2008 r. protokołu, z którego jednoznacznie wynika, że wniosek o wydanie kserokopii decyzji spowodowany jest tym, że pełnomocnik podatnika odmówił odbioru decyzji w dniu 17 grudnia 2007 r. Nadto pełnomocnik podatnika w żaden sposób nie zaprzeczył, że odmówił w dniu 17 grudnia 2007 r. przyjęcia przesyłki. W opinii Sądu kwestii tej nie wyjaśniała również treść skargi ani pisma procesowego z dnia 20 czerwca 2008 r., w tym powoływany fakt odbywania badań i zabiegów leczniczych w szpitalach. Według Sądu uznać należy, że pełnomocnik podatnika wyraził (i odpowiednio następnie potwierdził) swoją wolę odmowy odbioru korespondencji. Nadto w świetle Ordynacji podatkowej pismo może być skutecznie doręczone również osobie przebywającej na zwolnieniu lekarskim, chorej. Sąd stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2007 r. w sposób prawem przewidziany podjęto próbę doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika podatnika. Potwierdza to treść notatki oraz protokołu. Zachowanie pełnomocnika zostało prawidłowo odczytane jako równoznaczne z odmową przyjęcia pisma. Doręczenie nastąpiło zatem na podstawie art. 153 O.p. W świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącego i od tego dnia rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. Odwołanie natomiast zostało złożone dopiero 12 stycznia 2008 r. Dla oceny terminowości złożenia odwołania nie miała znaczenia okoliczność, iż dopiero 2 stycznia 2008 r. pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji i faktycznie ją otrzymał. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika. Orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, w związku z czym należało ją oddalić. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę, opierając orzeczenie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 grudnia 2007 r. W aktach sprawy znajduje się notatka urzędowa z dnia 17 grudnia 2007 r. sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w S., który został wyznaczony do doręczenia decyzji. Z notatki wynika, iż w tym dniu pełnomocnik J. M. odmówił przyjęcia decyzji organu podatkowego z dnia 17 grudnia 2007 r., jak również odmówił sporządzenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o dokonanej odmowie. Z notatki tej wynika również, że pełnomocnik strony został pouczony o skutkach swego zachowania, tj. o tym, iż w związku z odmową przyjęcia przesyłki, data 17 grudnia 2007 r. stanowić będzie datę doręczenia decyzji. Fakt odmowy przyjęcia decyzji potwierdza również wypełniony druk zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z adnotacją o dokonanej odmowie. Zgodnie z art. 153 § 1 i 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Skoro zatem pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki w dniu 17 grudnia 2007 r., skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w tym dniu. W związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął 31 grudnia 2007 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w aktach sprawy znajduje się również protokół spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego w dniu 2 stycznia 2008 r., z którego wynika, iż w tym dniu pełnomocnik strony zgłosił się z wnioskiem o wydanie kserokopii decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. w związku z tym, iż odmówił jej odbioru w dniu 17 grudnia 2007 r. Pełnomocnik własnoręcznym podpisem potwierdził treść sporządzonego protokołu, z którego jednoznacznie wynika, iż wniosek o wydanie kserokopii decyzji spowodowany jest odmową odbioru decyzji w dniu 17 grudnia 2007 r. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż błędne pouczenie nie może szkodzić stronie, zaś w dniu 2 stycznia 2008 r. pracownik Urzędu Skarbowego, wręczając pełnomocnikowi strony decyzję z dnia 17 grudnia 2007 r. poinformował go, iż data doręczenia decyzji przypada na dzień 31 grudnia 2007 r. Odnośnie powyższego należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa sporządzona w dniu 7 stycznia 2008 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że w rozmowie telefonicznej poinformowano pełnomocnika strony, iż w spisanym protokole z dnia 2 stycznia 2008 r. odnośnie wniosku o wydanie kserokopii decyzji z dnia 17 grudnia 2007 r. błędnie wpisano datę doręczenia przedmiotowej decyzji, gdyż wpisano, iż data doręczenia przedmiotowej decyzji przypada na dzień 31 grudnia 1007 r., natomiast w związku z tym, iż podatnik odmówił odbioru decyzji z w dniu 17 grudnia 2007 r. uznaje się, że doręczona została w dniu odmowy przyjęcia przez adresata, czyli w dniu 17 grudnia 2007 r. Nadto zauważyć należy, że fakty te miały miejsce już po 31 grudnia 2007 r., tj. po upływie terminu do wniesienia odwołania, a zatem nie mogły negatywnie wpłynąć na sytuację procesową strony. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznać należy, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że odwołanie wniesione 12 stycznia 2008 r. zostało złożone z uchybieniem terminu. Nie sposób podzielić twierdzeń strony, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2008 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś Sąd pierwszej instancji uchybienia organów pominął. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.