I SA/Wr 285/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B. i A. Ł. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. ośrodek Zamiejscowy w L. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 3176/00 oddala skargę Przedmiotem skargi A. i B. Ł. - wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pismem z dnia 23 stycznia 2008 r. było wymierzenie Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 3176/00. Skarga wniesiona została w trybie art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) po wcześniejszym wezwaniu organu do wykonania wyroku. W stanie faktycznym sprawy - decyzją z dnia 14 listopada 2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. (Nr [...]) określającą A. i B. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 151.681,20 zł. (po denominacji). Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do sądu administracyjnego. Po rozpatrzeniu skargi na ww. decyzję - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 - w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt II. orzekł, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana; w pkt III zasądził na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. kwotę 5.365,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Sądu, organ odwoławczy, w oparciu o zgromadzony i uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (OP) materiał dowodowy, ponownie rozpatrzył odwołanie, wydając w trybie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - decyzję z dnia 26 października 2005 r. nr [...], w której uchylił w części ww. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 132.571,50 zł (po denominacji) oraz zaległość i odsetki za zwłokę od zaległości. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 26 października 2005r. stała się prawomocna. W dniu 8 października 2007 r. A. i B. Ł. (zwani dalej Skarżącymi) wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z żądaniem wykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000, poprzez wycofanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2000 r. (nr [...]) oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2000 r. (nr [...]) oraz zapłatę zasądzonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Organ pismem z dnia 17 października 2007 r. udzielił odpowiedzi na to żądanie wskazując, że wyrok został w całości wykonany, o czym świadczy wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2005 r. nr [...], którą uchylono w części decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. i określono zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 132.571,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. nie stwierdził zarzucanego przez podatnika naruszenia art. 170 i art. 171 (P.p.s.a.), zaś żądanie wycofania z obrotu prawnego decyzji I i II instancji uznał za bezpodstawne. Ponadto organ wyjaśnił, że kwestia zapłaty zasądzonej kwoty (pkt III wyroku) była już przedmiotem skargi z dnia 21 lipca 2005 r. na niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. - wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000. WSA we Wrocławiu - postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 964/05 - odrzucił skargę. W skardze z dnia 23 stycznia 2008 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – A. i B. Ł., powołując się na przepis art. 154 § 1 P.p.s.a. wnieśli o: - nakazanie wykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000; - ukaranie Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. za nie wykonanie ww. wyroku w zakresie wycofania z obrotu prawnego decyzji nr [...] z dnia 14 listopada 2000 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 24 sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu skargi - Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. OZ w L., niewykonanie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 - wskazując, że wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej we W. OZ w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. Skarżący powołał się także na skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej we W. dnia 8 października 2007 r. żądanie wykonania wyroku, oraz otrzymaną odpowiedź organu z dnia 17 października 2007 r., w której - zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wykonania tego wyroku, dokonując jego własnej interpretacji i odnosząc się jedynie do sentencji wyroku z pomięciem zawartości merytorycznej i prawnej jego uzasadnienia. Ponadto, w treści uzasadnienia skargi, Skarżący zarzucił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. jest sprzeczne z art. 141 § 4 P.p.s.a., a także z art. 328 § 2 KPC i bogatym orzecznictwem Sądu Najwyższego, z którego wynika, że uzasadnienie jest integralną częścią wyroku, zawierającą wskazania co do faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L., podtrzymując argumentację zaprezentowaną w piśmie z dnia 17.10.2007 r. wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał też na zapadłe wcześniej przed Sądem rozstrzygnięcie ze skargi Skarżących w kwestii niewykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. - wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 w zakresie zwrotu zasądzonych kosztów - gdzie Sąd postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 964/05 - odrzucił skargę. . W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga na niewykonanie wyroku - nie zasługuje na uwzględnienie z powodu bezzasadności żądania i braku przesłanek określonych w art. 154 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres kognicji sądów administracyjnych określa art. 1 ustawy z dna 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W myśl tego przepisu, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Podstawą orzekania w świetle przytoczonego przepisu jest zatem uprzednie stwierdzenie, że organ, którego działania (bezczynności) dotyczy orzeczenie Sądu nie wykonał w całości lub w części tego orzeczenia. Badając wymogi formalne wniesienia skargi na niewykonanie wyroku, Sąd stwierdził, że pismo Skarżących z dnia 8 października 2007 r. - skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. i udzielona przez ten organ odpowiedź z dnia 17 października 2007 r. wyczerpują wymogi określone art. 154 § 1 P.p.s.a. - warunkujące dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów "skargi na niewykonanie wyroku" - dotyczących niewyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych w skardze decyzji, należy wskazać, co następuje: Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 14 listopada 2000 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. Nr [...] w sprawie określenia A. i B. Ł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Sąd, w sentencji powołanego wyroku - orzekł o uchyleniu jedynie zaskarżonej decyzji organu II instancji. Ponieważ ww. wyrokiem Sąd uchylił decyzję organu II instancji z dnia 14 listopada 2000 r., to całkowicie bezzasadnym jest żądanie uchylenia tej decyzji przez Sąd w niniejszym postępowaniu, decyzja ta została już bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Wiążąca moc orzeczenia sprowadza się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Skoro w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 P.p.s.a. - uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, organ odwoławczy związany wyrokiem Sądu - uchylającym jedynie zaskarżoną decyzję organu II instancji, zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia odwołania od pozostającej w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. Działając w granicach swoich kompetencji - organ odwoławczy - decyzją z dnia 26 października 2005 r. nr [...] uchylił ww. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz pochodne od tej należności w innej (niższej niż organ I instancji) wysokości. Tym samym wyrok WSA we Wrocławiu dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 - został w pełni wykonany, a na skutek uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 26 października 2005 r. - został ostatecznie zakończony merytoryczny spór w sprawie. Bezzasadnym w ocenie Sądu jest zawarte w niniejszej skardze twierdzenie, że z uzasadnienia przytoczonego powyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004r. wynika, że Sąd ten uchylił także decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 sierpnia 2000 r. - z czym wiąże się zarzut niewykonania w tym zakresie wyroku Sądu. Twierdzenie o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji - Skarżący wywodzą z końcowych akapitów uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w którym Sąd odnosząc się do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych i odwołując się do art. 152 P.p.s.a. (wstrzymania wykonania decyzji) użył liczby mnogiej, co w argumentacji Skarżących oznacza, że wolą Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji i w takim zakresie wstrzymanie wykonania decyzji. Tak sformułowane zarzuty skargi na niewykonanie wyroku - pozostają w oczywistej sprzeczności z zakresem rozstrzygnięcia określonym w sentencji wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., z której jednoznacznie wynika, że Sąd uchylił jedynie decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 14 listopada 2000r. Jakkolwiek użycie w końcowym akapicie uzasadnienia liczby mnogiej w odniesieniu do objętej zakresem rozstrzygnięcia decyzji - stanowiło bezprzykładne uchybienie, to błąd stylistyczny w treści uzasadnienia, nie może kształtować treści wyroku w sposób odmienny od jednoznacznej jego treści wynikającej osnowy rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 152 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Tym zaskarżonym aktem w przedmiotowej sprawie, o którego wstrzymaniu orzekł Sąd, była wyłącznie przywołana wcześniej, wymieniona w sentencji wyroku - decyzja Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 14 listopada 2000 r., stąd pretensje Skarżących, odnoszące się do zakresu wstrzymania wykonania decyzji są również bezzasadne. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, odnoszącego się do treści odpowiedzi z dnia 17 października 2007 r. - udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. na wezwanie Skarżących z dnia 8 października 2007 r. do wykonania wyroku. Udzielona odpowiedź zawiera jednoznaczne stanowisko organu, stanowiące merytoryczne odniesienie się do żądania Skarżących, oparte na powołanych w jej treści przepisach prawa, stąd kierowane w tym zakresie zarzuty są bezzasadne. Również podniesiony zarzut - sprzeczności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 328 § 2 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks Postępowania Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) należy uznać za bezpodstawny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozstrzygana przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podobną treść zawiera art. 328 § 2 KPC. Przepisy te określają elementy niezbędne, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku Sądu. Niewątpliwie uzasadnienie jest integralną częścią wyroku i zawarte w jego treści wskazania co do dalszego postępowania - są wiążące zarówno dla tego sądu, jak i dla organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 153 P.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku nie może być jednak sprzeczna z jego rozstrzygnięciem a w przypadku niespójności - przesądza treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem skargi na niewykonanie wyroku, nie zaistniała pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem tego rodzaju kolizja, która uzasadniałaby pretensje Skarżących. Nieścisłość, sprowadzająca się do użycia w końcowym akapicie uzasadnienia liczby mnogiej, mimo że uchylona została jedynie decyzja organu odwoławczego, ma jedynie charakter omyłki, nie rzutującej na treść wyroku. Rozważając ten zarzut skargi, Sąd wziął pod uwagę powołaną w wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia. W treści tego wyroku, Sąd uzasadniając konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - powołał przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten określa treść rozstrzygnięcia, w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja lub postanowienie narusza prawo. Z treści tego przepisu i użytej w nim liczby pojedynczej - zawartej w sformułowaniu "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...)" - wynika jednoznacznie, że na tej podstawie - Sądu rozstrzyga jedynie o losie zaskarżonego aktu, w tym przypadku - decyzji organu II instancji. Podkreślić przy tym należy, że Sąd I instancji nie jest związany granicami i zarzutami skargi, stąd w ramach uprawnień wynikających z art. 135 P.p.s.a. może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jeżeli więc Sąd, rozpoznając skargę, uzna za niewystarczające usunięcie z obrotu prawnego jedynie zaskarżonej decyzji organu II instancji, to korzystając z uprawnień określonych w art. 135 P.p.s.a. może uchylić również decyzję organu I instancji. Podstawę prawną takiego działania Sądu stanowić mógłby jednak nie art. 145, ale art. 135 P.p.s.a., którego Sąd w tej sprawie nie stosował. W sprawie zakończonej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 - przedmiotem zaskarżenia jak i rozstrzygnięcia Sądu była jedynie decyzja Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia 14 listopada 2000 r. Nr [...] i tylko tę decyzję uchylił Sąd i do niej odnosiło się orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania. W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut i pretensje Skarżących dotyczące niewykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 są w ocenie Sądu całkowicie nieuzasadnione. Brak przesłanek określonych w art. 154 § 1 P.p.s.a. wyklucza więc ukaranie Dyrektora Izby Skarbowej we W. przewidzianą w tym przepisie karą grzywny. W tej sytuacji - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - stwierdzając brak podstaw dla zastosowania sankcji z art. 154 P.p.s.a., zobligowany był na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę na niewykonanie wyroku.