I SA/Kr 575/08

Sygn. akt I SA/Kr 575/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r., sprawy ze skargi Z. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej .na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100). I SA/Kr 575/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...]grudnia 2007 r. Z. w K. reprezentowany przez doradcę podatkowego P.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o wyjaśnienie w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr[...]. Przedmiotową decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]., nr [...]w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu wniosku strona podjęła polemikę ze stanowiskiem organu co do przedawnienia zaległości podatkowych za lata 1999 - 2000 objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w decyzji z dnia [...]należności te nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego podatnika, co nastąpiło w dniu [...]Podatnik stanął z kolei na stanowisku, że w takim razie pięcioletni termin przedawnienia upłynął[...]lipca 2007 r. Z uwagi na powyższe strona domagała się wyjaśnienia kiedy zdaniem organu nastąpi przedawnienie zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Ponadto wniosek zawierał żądanie wyjaśnienia jaki wpływ na okres przedawnienia tychże zaległości ma fakt wydania w dniu [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji, którą dokonano rozłożenia na raty zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, przy czym termin płatności ostatniej raty określony został na [...] października 2003 r. oraz czy w związku z ewentualnym umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie zobowiązany do wydania nowej decyzji ratalnej z uwzględnieniem aktualnej wysokości zaległości i z podaniem nowych terminów spłat. Zdaniem strony bowiem poprzednia decyzja ratalna ustala terminy płatności, których strona nie była w stanie dotrzymać z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniając wątpliwości strony co do daty przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją i doprecyzowując uzasadnienie decyzji z dnia [...]r. powołał się na treść art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (umarzającej zaległości lub umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne w razie niespełnienia ustawowych przesłanek restrukturyzacji). W związku z powyższym organ podkreślił, że nie jest w stanie zadośćuczynić żądaniu strony i określić kalendarzowej daty przedawnienia jej należności, bowiem postępowanie restrukturyzacyjne jest w toku, a więc nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Co do zapytania strony dotyczącego decyzji ratalnej organ wyjaśnił, że obecnie jej wykonanie uległo wstrzymaniu do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej). Jeśli postępowanie to zakończy się umorzeniem, to wówczas termin płatności nieuiszczonych dotąd rat zostanie przesunięty na okres po zakończeniu postępowania, zaś nowy kalendarz spłat powinien być określony w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła, że organ I instancji nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące kalendarzowej daty przedawnienia należności objętych restrukturyzacją, nie ustosunkował się do wątpliwości strony jaki wpływ na okres przedawnienia ma fakt rozłożenia zaległości na raty w decyzji z 2002 r., wreszcie podkreślono, że przytaczając regulację art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ zmienił swoje uzasadnienie w kwestii przedawnienia należności. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z wykładnią cytowanego przepisu dokonaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w postanowieniu z dnia[...]., nr[...]. Odnosząc się do zarzutów strony wskazał, że przywołanie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie było zmianą stanowiska organu zaprezentowanego w decyzji z dnia [...]ale jego doprecyzowaniem. Ponadto stwierdził, że w związku z dalej toczącym się postępowaniem restrukturyzacyjnym nie jest w stanie podać konkretnej daty przedawnienia objętych nim należności, gdyż działanie takie stanowiłoby niedopuszczalne odnoszenie się do stanów przyszłych i hipotetycznych. Co do decyzji ratalnej, organ II instancji uznał, że o trybie jej wykonania zadecyduje organ podatkowy I instancji w ramach posiadanej autonomii decyzyjnej po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Od powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze podjęto merytoryczną polemikę ze stanowiskiem organu odnośnie do przedawnienia zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz przedstawiono własną wykładnię art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Strona skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od jasnego i precyzyjnego określenia skutków jakie dla biegu przedawnienia miało wydanie decyzji ratalnej z 2002 r. oraz nie udzielił zadawalającej odpowiedzi na pytanie dotyczące daty przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podstawą prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ właściwy w obydwu instancjach był art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wedle którego organ, który wydał decyzję na żądanie strony, lub organu egzekucyjnego wyjaśnia, w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień, co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., III SA 1760/00, ONSA 2003/1/32). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...]nr [...]przesądził, iż zaległości podatkowe objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie powołał się na okoliczność zastosowania względem podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jego rachunku bankowego w dniu[...]lipca 2002 r., jako przesłanki powodującej przerwanie biegu przedawnienia. Z treści wniosku o wyjaśnienie wątpliwości w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że strona skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że z uwagi na pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym winny przedawnić się z dniem 31 lipca 2007 r. W istocie więc strona nie prezentuje wątpliwości co treści rozstrzygnięcia, ale podejmuje polemikę z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w decyzji z dnia [...]oraz kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do przedawnienia należności, których dotyczy postępowanie restrukturyzacyjne. Błędne - w przekonaniu strony - stanowisko organu podatkowego w zakresie ewentualnego przedawnienia wyżej wskazanych należności winno być zwalczane dostępnymi środkami prawnymi w toku instancji lub w drodze kontroli sądowej, gdzie mogło co najwyżej stanowić merytoryczny zarzut podnoszony w skardze do sądu administracyjnego. Kwestionowanie zaś decyzji w powyższym zakresie wykracza natomiast poza dyspozycję art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). W tym trybie nie można było również uwzględnić żądania strony skarżącej udzielenia informacji jakie skutki spowoduje ewentualne wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego w kontekście wcześniejszego rozratowania zaległości podatkowych podlegających restrukturyzacji oraz kiedy przedawnią się zaległości podatkowe poprzez podanie przez organ konkretnej daty kalendarzowej. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej do udzielania stronom porad prawnych, czy konsultacji, a do tego w praktyce sprowadziły się pytania zawarte we wniosku z dnia 28 grudnia 2007 r. Fachowy pełnomocnik reprezentujący podatnika znając przepisy prawa w zakresie zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych, winien na powyższe pytania odpowiedzieć we własnym zakresie, nie mają one bowiem charakteru wątpliwości co do treści decyzji. Analiza samej treści decyzji kasacyjnej prowadzi zaś do wniosku, że nie budzi ona wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy należy zaznaczyć, że zarzuty podnoszone w treści skargi są całkowicie nieuzasadnione. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną należało uznać, że błędem organów obydwu instancji było wdanie się w merytoryczny spór z wnioskodawcą i udzielenie mu odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku z uwagi na to, że podnoszone wątpliwości w istocie nie miały charakteru wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...Obowiązkiem organu była odmowa udzielenia wyjaśnień w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem zasadnie podkreśla się w orzecznictwie, analiza językowa art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej przekonuje, że organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu uprawnionego podmiotu tylko w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje potrzeba wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. W niniejszej sprawie analiza treści decyzji prowadzi zaś do wniosku, że nie budzi ona wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 cytowanej ustawy. Sąd dokonał jednak miarkowania zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W oparciu o wyżej cytowany przepis Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej jedynie kwotę 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, jak bowiem wykazano żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie, jednakże jej wniesienie uruchomiło postępowanie, w wyniku którego Sąd - po dokonaniu całościowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia - zobligowany był do wyeliminowania go z obrotu prawnego.