II FSK 615/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej W. M. R. Sp. z o.o. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 921/05 w sprawie ze skargi W. M. R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 921/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "W." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 sierpnia 2005 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. na skutek wejścia w życie przepisów art. 5 ust.9 b pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. nr 106, poz. 489 ze zm.) stał się z dniem 1 stycznia 2004 r. organem podatkowym właściwym do rozpoznania wniosku spółki z dnia 13 lipca 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawił, że w konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 4 sierpnia 2005 r. określił spółce przybliżoną wartość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2002 r. do 30 września 2003 r. w wysokości 2.354.564,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania za w/w rok podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 101.263,20 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki w łącznej kwocie 1.408.523,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zachodziła szczególna przesłanka z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi spółki, uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza przepisów art. 33 § 1 i 3, art. 207 § 2, art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 229, art. 210 § 4 , a także art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy uprawdopodobniły, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zastosowały sporne zabezpieczenie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki "G." (wcześniej "W.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) w związku z 5a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w zw. z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych i pominięcie, iż zgodnie z ww. przepisami organem podatkowym właściwym do rozpoznania sprawy w I instancji nie był Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., co skutkowało nieważnością decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2005 r., wydaną z naruszeniem właściwości; 2) przepisu postępowania - mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) czego skutkiem było pominięcie przez Sąd I instancji - nie wskazanej jako podstawy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r. dotknięta była wadą nieważności, albowiem utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2005 r. wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej zawartych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a oraz art. 5a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, a także w § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; 3) przepisów postępowania, to jest: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz § 1 i § 2 rozporządzenia w sprawie zakresu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów skarbowych, poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia oczywistej przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj. przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. nieważność decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości), polegającej na tym, iż decyzja podatkowa została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, co wynika z przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzenia w sprawie zakresu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów skarbowych, pomimo tego, że zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe z urzędu winny przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Powyższe uchybienie w sposób oczywisty miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, skarga strony została oddalona. Wskazując na powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. nie był właściwy miejscowo do rozpoznania wniosku spółki z dnia 13 lipca 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty, a był nim Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Wskazano, iż stosownie do art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania poszczególnych urzędów skarbowych następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c. tego przepisu i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Natomiast art. 5 ust. 9 c w/w ustawy zawiera stosowną delegację dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9 b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a (w przypadku podatników wymienionych tym przepisie). Art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a zatem, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, dopiero od tej daty obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jednocześnie "ostatni rok podatkowy" zawarty w przepisie obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. oznacza rok 2003. W opinii pełnomocnika spółki, art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. określa moment, w którym następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jednakże zawartego w tym przepisie terminu początkowego nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu (od dnia 1 września 2003r.). Moment określenia zmiany właściwości urzędu skarbowego można liczyć najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym tj. od 1 stycznia 2004 r. Wobec tego stwierdzono, że w dacie 1 września 2003 r. nie obowiązywał jeszcze przepis określony w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., a w konsekwencji w dacie tej nie mogło także zostać spełnione kryterium przychodu określone w w/w przepisie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a, ograniczając się jedynie do zbadania zasadności zarzutów zawartych w skardze, podczas gdy decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 sierpnia 2005 r. oraz utrzymująca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r. dotknięte były wadą nieważności. Zaznaczono także, iż decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. stwierdzono nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2005 r. Ponieważ postępowanie wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia 9 listopada 2006 r., a więc przed wydaniem wyroku przez Sąd I instancji, istniała możliwość podniesienia przez organ odwoławczy nieważności decyzji w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Jednocześnie skonstatowano, iż Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. nie był organem podatkowym właściwym miejscowo dla spółki, bowiem nie spełniała ona kryterium zawartego w art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, tzn. nie osiągnęła w ostatnim roku podatkowym przychodu netto o równowartości 5 mln euro. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w części i zakresie podnoszonego w niej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy sądowej, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak trafnie argumentuje wnoszący skargę kasacyjną, z przytoczonego unormowania wynika zarówno uprawnienie jak i obowiązek wyjścia sądu administracyjnego pierwszej instancji poza zarzuty, wnioski i podstawę prawną rozpatrywanej skargi, jeżeli może mieć to znaczenie dla kontroli legalności wykonywania administracji publicznej, również w zakresie przestrzegania przez organy postępowania administracyjnego przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej. W analizowanej sprawie przywołane i zaniechane przez Sąd I instancji zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. było uzasadnione. Podkreślić w szczególności należy, że zagadnienie właściwości organów podatkowych w kontekście regulacji prawnych (cyt.) ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencję organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302) budziło wiele kontrowersji w praktyce i dyskursie prawnym i wymagało rozważenia oraz oceny w sprawie (por. n. p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1061/05). Konstatację tą potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., który odpowiadając na skargę kasacyjną przyznał, że organ rozstrzygający w pierwszej instancji kontrolowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania administracyjnego nie był organem podatkowym właściwym miejscowo dla skarżącej spółki. Merytoryczne zbadanie tej właściwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście podnoszonych na etapie postępowania kasacyjnego argumentów na okoliczność : czy, a jeżeli ewentualnie tak, to kiedy, spółka osiągnęła istotną w tym zakresie wartość przychodu, nie było możliwe, albowiem problematyka ta nie była w tym aspekcie poruszana w postępowaniu administracyjnym i sądowym, z rozstrzygnięć których nie wynikają dostateczne dane do jej zweryfikowania. Uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania wobec rozważonego uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. było więc niezbędne i uzasadnione. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, jako wymagające podstawy w postaci zbadania i rozważenia wzmiankowanych powyżej danych o kwocie istotnego dla właściwości organu podatkowego pierwszej instancji przychodu podatnika, jako przedwczesne, należało na obecnym etapie rozpoznania sprawy z tego powodu uznać za nieuzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.