I SA/Ke 161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma (wspr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2008r. sprawy ze skarg E. J. P., J. K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania odwoławczego. 1. uchyla zaskarżone postanowienia; 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz E. J.P. J .K. kwotę 1700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniami z dnia [...] . o nr: [...][...][...][...]oraz [...] Dyrektor Izby Celnej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania odwoławcze od postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. odpowiednio o nr: [...][...][...][...] oraz [...] W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 15 października 2007r. wpłynął do Dyrektora Izby Celnej wniosek Spółki A., (zwana dalej Spółką), w którym wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w postaci depozytu w gotówce oraz o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]o nr: [...][...][...][...] oraz [...]. Powołanym postanowieniami z dnia[...] . Dyrektor Izby Celnej odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz wstrzymania wykonania powołanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia[...]. nr [...][...][...][...] oraz [...] Wydział Finansowo Księgowy Izby Celnej poinformował, że Spółka nie posiada zadłużenia z tytułu w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powoduje to, w ocenie organu, że decyzja ta jest w pełni uregulowana, a tym samym zobowiązanie podatkowe określone w przedmiotowej decyzji wygasło. W tej sytuacji postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, i w związku z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należało je umorzyć. Na postanowienia Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Postanowieniom zarzuciła naruszenie: - 224a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania przepisu w przedmiotowej sprawie, co pozbawiło podatnika prawa do wstrzymania wykonania decyzji, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, czym bezpodstawnie uznano za nadpłatę uiszczenie środków finansowych tytułem ustanowienia depozytu w gotówce, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego wobec strony skarżącej zostały bezpodstawnie umorzone postępowania odwoławcze od postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]., poprzez wadliwie przyjęcie, iż bezprzedmiotowość postępowań wystąpiła z uwagi na rzekomą spłatę należności z tytułu decyzji wymiarowych przez skarżącego, - art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek złamania zasady praworządności poprzez nieuchylenie postanowień organu pierwszej instancji wydanych bez podstawy prawnej, - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez samowolną zmianę dyspozycji wpłaconych przez podatnika środków finansowych z tytułu "zabezpieczenie wstrzymania wykonania decyzji" na tytuł "zapłata zaległości podatkowej". W uzasadnieniu skarg Spółka wyjaśniła, że wraz z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]o nr: [...][...][...][...] oraz [...]w postaci depozytu w gotówce oraz o wstrzymanie wykonania w całości decyzji, podatnik uiścił wymaganą kwotę tytułem zabezpieczenia we właściwym terminie, wskazując wyraźnie w tytule wpłaty, że przedmiotowa kwota stanowi zabezpieczenia wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej. Postanowieniami z dnia 18 października 2007r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz odmówił wstrzymania wykonania w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, że w przedmiotowych sprawach brak było decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym wydanych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Organ zaliczył dokonaną przez Spółkę wpłatę dokonaną tytułem zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce na poczet zaległości podatkowych, uzasadniając to faktem, iż w związku z odmową wstrzymania wykonania decyzji oraz przyjęcia zabezpieczenia powstała nadpłata, podlegająca zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca podniosła, że skoro złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz skutecznie ustanowiła zabezpieczenie w postaci depozytu w gotówce, to tym samym wypełniła przesłanki do zastosowania art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu było więc przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Strona zarzuciła, że do złamania zasady określonej w art. 224a Ordynacji podatkowej doszło już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, który nie przyjął zabezpieczenia, nie wstrzymał wykonania decyzji, natomiast środki finansowe ustanowione jako depozyt tytułem wstrzymania wykonania przeznaczył na pokrycie zaległości podatkowych wynikających z decyzji podatkowych. W tej sytuacji organ II instancji uznał postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, przy czym w ocenie Spółki, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z tego powodu, że ten sam organ nadal rozpatruje zażalenia z dnia 12 grudnia 2007 r. na postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. Ponadto nie można rozstrzygać o bezprzedmiotowości postępowania na podstawie błędnej przesłanki o zaliczeniu rzekomej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Strona podniosła bowiem, że w przedmiotowej sprawie nadpłata taka w ogóle nie powstała. Dokonana przez Spółkę wpłata pieniężna dokonana została nie w celu wykonania zobowiązania podatkowego, lecz w celu dokonania zabezpieczenia przewidzianego w art. 224 a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. złożenia depozytu w gotówce. Złożenie depozytu w gotówce w żaden sposób nie może być uznane za nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Oznacza to, zdaniem strony, że zaległość podatkowa nadal istnieje na mocy decyzji podatkowych. Dalej Spółka podniosła, że zaliczenie środków finansowych uiszczonych jako depozyt na zapłatę zaległości podatkowych nastąpiło bez podstawy prawnej. W konsekwencji organ, poprzez takie postępowaniem, naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Podniósł ponadto, że odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania oraz wstrzymania wykonania powołanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podyktowana była faktem, iż organ ten wydał decyzje wymiarowe o nr: [...][...][...][...] oraz [...] i nie prowadził postępowania zabezpieczającego. Tym samym nie wydał decyzji o przedwymiarowym zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Z treści art. 33d Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że może być on stosowany tylko po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto organ stwierdził, że wniosek Spółki w zakresie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jest bezprzedmiotowy. Dlatego też brak jest możliwości uznania dokonanej przez Spółkę wpłaty na konto sum depozytowych Izby Celnej jako wykonanie decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 224a Ordynacji podatkowej organ wskazał, że na dzień wydania postanowień o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w obiegu prawnym znajdowały się już decyzje Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje o nr: [...][...][...][...] oraz [...], a Spółka nie potwierdziła faktu złożenia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Oznacza to zdaniem organu, że nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie regulacji prawnej określonej w art. 224a Ordynacji podatkowej. W dalszej części odpowiedzi na skargi organ wyjaśnił, że dokonana przez zobowiązanego wpłata nie stanowi swoistej nadpłaty. We wniosku z dnia 9 października 2007r. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji strona bardzo dokładnie sprecyzowała jakiego zobowiązania niniejsza wpłata dotyczy, jak również wskazała do którego aktu prawnego się odnosi. W oparciu o zapisy w systemie finansowo - księgowym Izby Celnej strona posiadała zaległości w podatku akcyzowym, które zostały przepisane między innymi o w/w rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W celu prawidłowego i zgodnego z wolą strony zadysponowania niniejszej wpłaty Dyrektor Izby Celnej w dniu [...]sporządził postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet podatku akcyzowego określonego decyzjami o nr: [...][...][...][...] oraz [...] Następnie organ podniósł, że dokonanie wpłaty przez Spółkę na konto sum depozytowych Izby Celnej stanowiło swoista "poczekalnię" dla środków, które zostały na nim umieszczone. Powołując się na treść § 2 pkt 11 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz. U. Nr 116, poz. 785 ze zm.) organ wskazał, że wpłata środków pieniężnych na takie konto nie przesadza o istnieniu lub nieistnieniu zobowiązań. Stanowi ona jedynie wolę wpłacającego, a dla organów przyjmujących takie środki - rękojmię wykonania przyszłych lub obecnych zobowiązań. Wpłacone kwoty na ten rodzaj konta mogą stanowić równowartość powstałych zobowiązań lub z kolei mogą stanowić kwoty, które nie zaspokoją w pełni takich zobowiązań lub mogą stać się nadpłatą. Skoro Spółka dokonała wpłaty kwoty wskazując w swoim wniosku jakich należności i jakiego aktu prawnego wpłata ta dotyczy, a ponadto dokonując wpłaty wyłączyła jej zaliczenie w sposób określony w art. 62 §1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej, przyjmując taka wpłatę, nie miał podstawy prawnej do odmowy jej przyjęcia. Zaległość wynikająca z powyższego tytułu była kwestionowana na drodze postępowania sądowego, i w wyniku tego WSA w Kielcach oddalił skargi Spółki w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z powyższym zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest w tym przypadku aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz o sposobie jej zaliczenia, stosownie do unormowania zawartego w art. 62 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(DZ.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo materialne lub procesowe jeśli naruszenie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skargi są zasadne albowiem zaskarżone postanowienia naruszają prawo. Jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest dwuinstancyjność postępowania. O jej doniosłości świadczy, że zasada ta wywodzi się wprost z konstytucyjnego zapisu o prawie strony do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji ( art. 78 Konstytucji RP). Na gruncie prawa podatkowego zasadę tę wyraża art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr.8 poz. 60 za 2005 r. ze zm. )w związku z art. 127 tej ustawy. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka odwoławczego , obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Rozwinięciem zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. W art. 233 par. 1 Ordynacja podatkowa wskazuje na możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jednym z nich jest możliwość umorzenia postępowania odwoławczego. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że postępowanie odwoławcze może zakończyć się umorzeniem jedynie w sytuacji gdy stało się bezprzedmiotowe. Odpowiednie zastosowanie ma tu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 6.II.2002r. IIIIRN 198/00 (dostępne w bazie LEX ) brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie. Bezprzedmiotowości postępowania nie może w żadnym razie stanowić wykonanie decyzji organu I instancji przez stronę. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji, implikacją czego jest wykonalność wypływającego z takiej decyzji obowiązku podatkowego. A zatem decyzja nieostateczna jest tytułem wykonawczym w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro zatem wykonanie decyzji nieostatecznej nie czyni postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym to organ drugiej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozpatrzy zarzuty odwołania dokonując tak kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i ponownie rozpozna sprawę merytorycznie stosownie do dyspozycji art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 224a par. 1 i art. 72 par. 1 pkt 1 OP są przedwczesne albowiem dotyczą rozstrzygnięcia organu I instancji i zgodnie z zasada instancyjności będą przedmiotem kontroli organu odwoławczego. Na marginesie wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 10.IV. 2008r. o zaliczeniu wpłaty dokonanej tytułem zabezpieczenia na poczet podatku akcyzowego nie jest prawomocne. Zakończenie powyższego postępowania nie będzie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy albowiem jest to akt formalny informujący o zaliczeniu wpłaty stosownie do art. 62 OP i w związku z tym nieprzesądzający o istnieniu lub nie zaległości podatkowej. Nadto jak wskazano wyżej nawet wykonanie przez stronę decyzji I instancji nie czyni jej odwołania bezprzedmiotowym. Skoro zatem doszło w sprawie do naruszenia przepisu postępowania tj. art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mogącego mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia ( poprzez nierozpoznanie merytoryczne odwołania) na postawie art. 145 par. 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ.U.Nr. 153 poz. 1270 za 2002r. ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.