I SA/Po 313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński As.sąd.WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. w sprawie ze skargi HA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/J. Ruszyński I SA/Po 313/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [,...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił H A podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art.1 ust.3, art.4a, art.5, art.6 ust.1 pkt 1 i ust.4, art.7,8,14 oraz 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004r. Nr 142, poz.1514 ze zm.), w związku z art.3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że H A nabyła spadek po R K w - części, co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] o sygn. akt [...]. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu [...] upłynął termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie takie H A złożyła w dniu [...]. Zgodnie zaś z art.4a ust.1 powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn - zwalnia się od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Skoro więc strona dokonała zgłoszenia po upływie terminu określonego w w/w ustawie, to nie spełniła warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu z dnia [...] H A zarzuciła decyzji organu podatkowego niewłaściwą wykładnię art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz niezgodność tego przepisu z art.2,32,64 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto uchybienie art.121 Ordynacji podatkowej, powodujące wypaczenie sensu zasady działania organów podatkowych w duchu budowania zaufania do nich. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy wydał w dniu [...] - stało się ono prawomocne w dniu [...], tj. po upływie 21 dni od dnia wydania. Faktem bezspornym pozostaje również okoliczność, że H A o nabyciu spadku dowiedziała się nie później niż w dniu rozprawy ([...]), której była uczestnikiem. Termin, o którym mowa w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidziany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków prawnomaterialnych (w omawianym przypadku - prawa do skorzystania ze zwolnienia). Niespełnienie wskazanego warunku skutkuje tym, iż nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu. W skardze z dnia [....] H A zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez powołanie się na art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który narusza art.2,32 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzji zarzucono też uchybienie przepisom art.121,122,124 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przedmiotem badania przez sąd administracyjny winna być zasadność i legalność wprowadzonego przez art.4a w/w ustawy podatkowej warunku dokonywania zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia rzeczy składających się na masę spadkową. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustawy. Wynika to z tego, iż w każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych. Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego (np. posiadanego majątku czy osiągniętego rzeczywistego albo zryczałtowanego przychodu lub dochodu). Wszelkie zatem sytuacje, w których większość podatników ponosi ciężary podatkowe, a niektórzy są zwolnieni od wypełnienia tego konstytucyjnego obowiązku są naruszeniem jednocześnie i sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Oczywiście mogą zdarzyć się i zdarzają pewne sytuacje wyjątkowe czy losowe, które uniemożliwiają podatnikowi płacenia podatków. Dlatego zgodnie z art. 217 Konstytucji - ustawodawcy przysługuje prawo, by m.in. w sytuacjach uzasadnionych względami przede wszystkim społecznymi zwolnić pod pewnymi warunkami określone grupy podatników od podnoszenia ciężaru podatkowego. Względami społecznymi kierował się zapewne polski ustawodawca zmieniając z dniem 01 stycznia 2007 r. ustawę z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od darowizn i spadków, dodając nowy art. 4a ustawy, przewidujący całkowite zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (bez względu na wartość spadku czy darowizny) przy zachowaniu warunków określonych w ustawie. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy czy obdarowanego. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania- spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie terminu na gruncie prawa podatkowego z reguły rodzi ujemne konsekwencje dla strony. Sankcje za niedotrzymanie terminu przez podatnika są zróżnicowane w zależności do tego, czy jest to termin materialnego prawa podatkowego czy też termin prawa procesowego. Także terminy procesowe na gruncie polskiego prawa podatkowego mają charakter terminów zawitych (prekluzyjnych), a więc i ich niedotrzymanie powoduje ujemne dla strony skutki procesowe. Wyjątkowo też art. 162 -164 Ordynacji podatkowej przewidują tylko możliwość uchylenia się od ujemnych skutków prawnych dla strony uchybienia terminowi za pomocą instytucji przywrócenia terminu i to pod warunkiem spełnienia trzech przesłanek. Natomiast nie ma co do zasady ogólnych instytucji prawnych, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego na uchylenie się od ujemnych skutków dla strony związanych z uchybieniem terminowi prawa materialnego. W komentarzu do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych Michał Rusinek wyraża, aprobowany i przez Sąd pogląd, że chociaż samo zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego w drodze spadku jest obowiązkiem o charakterze porządkowym - ma skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia - to jednak termin ten nie może być uznany za procesowy. W konsekwencji nie wydaje się możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym również fakt, że ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnia niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia przewidziane w art. 4a ust.2 znowelizowanej ustawy podatkowej. Podobne stanowisko w kwestii uchybienia obowiązkowi miesięcznego terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę wyrażono również w artykule J.Banach, "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn", "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, s. 8. W niniejszej sprawie, co nie było przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi, termin do złożenia oświadczenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął po miesiącu od dnia [...] , w którym to dniu stało się prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku (k.[...] akt administracyjnych). Oświadczenie złożono w dniu [...] (k.[...]). Tak więc niespełnienie warunku, o którym stanowił art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., spowodowało, że podatniczka utraciła prawo do zwolnienia, a nabycie spadku w drodze dziedziczenia podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W przedmiotowej sprawie za bezzasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art.120 tej ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło po terminie - spadek należało opodatkować na zasadach ogólnych. Z kolei nie sposób organom zarzucić jakiejkolwiek bezczynności lub opieszałości w postępowaniu, skoro, zgodnie z brzmieniem wielokrotnie powoływanego już art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienie przysługiwało, jeżeli uprawnione osoby zgłosiły nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński L.Sz.