I SA/Gl 124/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określono wobec A sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanego dalej także Spółką) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w przez stronę o [...] zł. Rozstrzygnięcie to doręczono pełnomocnikowi Spółki B. K. w dniu 31 października 2007 r., który wniósł od niego odwołanie. O wydaniu wspomnianej decyzji organ I instancji powiadomił (pismem z 30 października 2007 r., doręczonym w dniu 5 listopada 2007 r.) zarządcę przymusowego Spółki M. B. o wydaniu wspomnianego rozstrzygnięcia pismem z dnia 30 października 2007 r., doręczonym w dniu 5 listopada 2007 r. Pismem z dnia 8 listopada 2007 r. M. B. działający jako zarządca przymusowy A sp. z o.o. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazano m.in., że zarządca przymusowy sprawuje zarząd majątkiem spółki w zakresie określonym ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), co wyłącza podejmowanie przez dłużnika czynności zarządu majątkiem, min. w ten sposób, że czynności przekraczające zwykły zarząd majątkiem są zastrzeżone wyłącznie dla zarządy przymusowego. Podkreślono także, iż o ustanowieniu zarządu przymusowego (ujawnionego w KRS) organ I instancji był informowany przed wydaniem decyzji. Poddanym kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez zarządcę tymczasowego M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], którą wobec A sp. z o.o. określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez stronę o [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 228 § 1 w zw. z art. 220 § 1 i art. 133 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w szczególności, że w myśl (art. 38 ust. 1) ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika sąd niezwłocznie dokonuje zabezpieczenia jego majątku. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 40 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym ustanawiając zabezpieczenie przez zarząd przymusowy, sąd wyznacza zarządcę przymusowego oraz określa zakres i sposób wykonywania tego zarządu. Zarządca przymusowy niezwłocznie składa wniosek o wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym (ust. 2). Do zarządcy stosuje się przepisy art. 164-167 oraz przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o zarządcy w postępowaniu egzekucyjnym (ust. 4). W razie ustanowienia zabezpieczenia przez zarząd przymusowy, dłużnik zachowuje prawo wykonywania czynności zwykłego zarządu oraz korzystania ze swego mienia. Czynności dłużnika przekraczające zakres zwykłego zarządu są nieważne (ust. 3). W dalszych wywodach wskazano, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt [...]) z dnia [...] sąd określił zakres i sposób wykonywania zarządu przymusowego poprzez odpowiednie stosowanie przepisów art. 182 – 184, a także przepisów art. 40 ust. 3 i 4 Prawa upadłościowego i naprawczego. W myśl art. 182 wspomnianej ustawy zarządca niezwłocznie po powołaniu obejmuje zarząd masą upadłości, zabezpiecza ją przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby trzecie oraz sporządza spis inwentarza i sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości, jeżeli dotychczas w toku postępowania nie zostały sporządzone (ust. 1). W razie gdy zarządca napotyka przeszkody przy obejmowaniu zarządu, przepis art. 174 stosuje się odpowiednio (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 184 ust. 1 ustawy zarządca dokonuje wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego oraz zachowaniem w stanie niepogorszonym masy upadłości. Przepis ten, jak dalej zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej w K., interpretować należy w niniejszej sprawie w korelacji z treścią art. 40 ust. 3, na co wskazał wyraźnie sąd w postanowieniu o ustanowieniu zarządu przymusowego, co prowadzi do wniosku, że zarząd A sp. z o.o. nie został pozbawiony działania w ramach czynności zwykłego zarządu. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, jednakże w literaturze przyjmuje się, że (...) nie jest możliwe określenie, a priori katalogu czynności mieszczących się w granicach zwykłego zarządu czy też przekraczających te granice. Zwłaszcza szybkie zmiany gospodarcze powodują, że ostateczna delimitacja omawianych tu pojęć jest niemożliwa. Zdaniem Sądu Najwyższego, o tym do której z tych kategorii pojęciowych dana czynność powinna być zakwalifikowana, należy rozstrzygnąć na tle każdej sytuacji, ze względu na przedmiot zarządu oraz dyrektywę prawidłowego wykonywania zarządu zgodnego z zasadami racjonalnej gospodarki" (zob. orzeczenie z dnia 1 kwietnia 1955 r., III CR 1063.54, OSN 1956, Nr 2, poz. 37). Z kolei (...) na gruncie przepisu art. 28 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażono (...) pogląd, że czynność przekracza zakres zwykłego zarządu, jeżeli w prawidłowym toku nie dokonuje się jej przedsiębiorstwie (...) (zob. Stanisław Gurgul; Prawo upadłościowe i naprawcze – komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 247). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że skoro zarząd przymusowy ustanawiany jest w celu zabezpieczenia majątku dłużnika (art. 38 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), to uznać należy, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, która ma charakter deklaratoryjny nie powoduje w żaden sposób uszczuplenia ani nie stanowi rozporządzania majątkiem dłużnika. Nie jest to również działanie noszące znamiona jakiegokolwiek innego sposobu działania na niekorzyść Spółki. Reasumując organ II instancji wskazał, że czynność wniesienia odwołania od wskazanej decyzji mieści się w pojęciu zwykłego zarządu, a zatem – zgodnie z art. 40 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, uprawnionym do reprezentowania Spółki w tym zakresie jest jej zarząd – stosownie do postanowień art. 201 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W kontekście powyższej argumentacji organ II instancji (wskazując także na treść art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) stwierdził, że niniejsze odwołanie zostało wniesione przez nieuprawnionego, a zatem na mocy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest ono niedopuszczalne. Przybliżając w tym miejscu, wynikające z akt sprawy, istotne aspekty postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., wspomnieć warto, że pierwsze postanowienie o ustanowieniu zarządcy A sp. z o.o. wydano w dniu [...]. Kolejne to (dołączone do akt sprawy) postanowienie Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt [...]) z dnia [...], którym uchylono wspomniane powyżej postanowienie z dnia [...] i w trybie zabezpieczenia majątku dłużnika ustanowiono zarządcę przymusowego w osobie M. B. oraz określono zakres i sposób wykonywania zarządu przymusowego poprzez odpowiednie stosowanie przepisów art. 182 – 184, a także przepisów art. 40 ust. 3 i 4 Prawa upadłościowego i naprawczego. Następne to postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i wyznaczeniu syndyka masy upadłości M. B., które zostało uchylone przez postanowieniem Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt [...]), który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W dniu 25 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i wyznaczeniu syndyka masy upadłości w osobie M. B.. Na postanowienie to dłużnik wniósł zażalenie i postępowanie zażaleniowe toczy się pod sygn. [...]. a informacja o ogłoszeniu upadłości nie została do dnia 28 maja 2008 r. ujawniona w KRS. Postanowienie z dnia [...] nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez zarządcę przymusowego M. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W początkowym fragmencie skargi, w której stronę postępowania oznaczono jako: A sp. z o.o. w W." zawarto sformułowanie następującej treści "działając na rzecz Spółki A wnoszę skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] i wnoszę o jego uchylenie". W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 tej ustawy w zw. z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 184 tej ustawy poprzez uznanie, że w niniejszym przypadku zarządcy przymusowemu nie przysługuje legitymacja do występowania w toku postępowania podatkowego w imieniu spółki, dla której ustanowiono zarząd przymusowy. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu uznał, iż wnoszący skargę zarządca przymusowy nie posiada legitymacji do wniesienia w imieniu spółki odwołania od decyzji wymiarowej. Dalej wyjaśniono, że skarżący nie występował w toku postępowania podatkowego jako syndyk, pomimo wydania w dotychczasowym toku postępowania postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości, gdyż dotychczas jedynie informacja o ustanowieniu zarządy przymusowego została ujawniona w KRS. Dalej podniesiono, że kwestia zarządu majątkiem Spółki sprawowanego przez zarządcę przymusowego została określona postanowieniem o ustanowieniu zarządu. Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zarówno zakres, jak i sposób sprawowania zarządu przymusowego jest określony przez sąd, co oznacza, że zakres czynności zarządcy nie jest a priori jednoznacznie określony ustawą. Strona skarżąca zwróciła dalej uwagę, że w niniejszej sprawie sąd określił zakres zarządu przymusowego przez odpowiednie zastosowanie art. 182 do art. 184 Prawa upadłościowego i naprawczego, określające czynności zarządcy ustanowionego w postępowaniu upadłościowym w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, gdy upadłemu odebrano zarząd majątkiem, jak stanowi art. 156 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego. Czynności przypisane w Prawie upadłościowym i naprawczym dla zarządcy przymusowego nie są same z siebie tożsame z czynnościami zarządcy ustanowionego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Podkreślono zatem, że powierzenie przez sąd zarządcy przymusowemu zarządu w zakresie takim, jaki przysługuje zarządcy ustanowionemu w postępowaniu upadłościowym, skutkuje zobowiązaniem i uprawnieniem zarządcy do działania w imieniu i na rzecz spółki w zakresie zarówno zwykłego zarządu, jak i czynności przekraczających zwykły zarząd. Zdaniem strony skarżącej czynności zarządcy określone w art. 182 do art. 184 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią rozwinięcie dyspozycji art. 156 tej ustawy, odbierającego dłużnikowi w postępowaniu upadłościowym prawo zarządu jego majątkiem w pełnym zakresie (zarząd ten zostaje w całości przekazany ustanowionemu zarządcy). Zaakcentowano, że określenie zakresu zarządu przymusowego przez zastosowanie przepisów art. 182 – art. 184 wspomnianej ustawy oznacza, że zarządcy zostały powierzone czynności zarządu majątkiem dłużnika w pełnym zakresie, zarówno co do czynności zwykłego zarządu, jak i czynności przekraczających zwykły zarząd. Umocowania tego nie wyłącza, zdaniem strony skarżącej, art. 40 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uprawniający dłużnika do podejmowania czynności zwykłego zarządu. Brak jest bowiem jakiejkolwiek podstawy do uznania, że uprawnienie dłużnika do podejmowania czynności zarządu majątkiem w ograniczonym zakresie miałoby pozbawiać ustanowionego zarządcę przymusowego prawa zarządu. Reasumując strona skarżąca wskazała, że stanowisko organu podatkowego, który odmówił zarządcy przymusowemu legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych dłużnika jest niezgodne z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określającymi status zarządcy przymusowego, a w konsekwencji również z art. 133 i art. 220 Ordynacji podatkowej. W końcowym fragmencie skargi strona skarżąca zwróciła uwagę na treść uchwały SN z dnia 27 stycznia 2006 r. III CZP 126/05 (publ. OSNC 2006/12/202), w której wskazano, że postanowienie o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie uchyla postępowania upadłościowego. Skonstatowałą zatem, że przyjmując to stanowisko uznać należy, że osoba ustanowiona syndykiem nie traci swojego statusu na skutek uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości i stwierdził, że w związku z tym osobą wyłącznie uprawnioną do reprezentowania spółki, pozostawałby skarżący jako syndyk . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy opisał stan sprawy, a następnie zwrócił uwagę, że skarżący zasadniczo nie określił się co do kwestii charakteru w jakim występuje w niniejszym postępowaniu sądowym, a jako stronę postępowania wskazano Spółkę a nie syndyka masy upadłości. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji stwierdził, że ze znajdujących się w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy w W. przy ul. [...] aktach rejestrowych wg stanu na dzień 10 grudnia 2007 r. wynikało, że w stosunku do Spółki toczy się postępowanie upadłościowe, w trakcie którego wydane zostały liczne (wyszczególnione przez organ odwoławczy) postanowienia, w szczególności postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] o uchyleniu postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika z dnia [...] r. Organ odwoławczy zaakcentował, że odwołujący nie występował w postępowaniu jako syndyk, bowiem jak sam stwierdził działał jako zarządca przymusowy, w aktach sprawy na dzień 10 grudnia 2007 r. brak było jakichkolwiek informacji o ogłoszeniu upadłości. Dalej stwierdzono, że w ocenie organu II instancji brak jest podstaw do uznania, że po uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku syndyk może nadal sprawować wyznaczoną ówcześnie funkcję. Na poparcie tej tezy przytoczono stanowisko wyrażone w komentarzu (Stanisław Gurgul: Prawo upadłościowe i naprawcze – Komentarz, WYd. C.H.Beck, Warszawa 2005, s.983), w którym stwierdzono w szczególności, że uchylenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania powoduje ze względu na niepodzielność przedmiotu zaskarżonego rozstrzygnięcia unicestwienie nie tylko stanu upadłości ("węzła upadłościowego") w każdej jej odmianie, ale także wszystkich dodatkowych decyzji stanowiących zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3-7 komentowanej ustawy konieczne składniki postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie upadłościowe znajduje się wówczas ponownie, z konieczności normatywnej w stadium "przed rozstrzygnięciem wniosku o ogłoszeniu upadłości, co oznacza przede wszystkim, że majątek dłużnika nie jest już masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego", wszystkie zaś organy postępowania upadłościowego wymienione w art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tracą zarówno prawną podstawę, jak i racjonalne uzasadnienie swojego istnienia i funkcjonowania (założenie, że syndyk może dalej sprawować funkcję choć nie ma już stanu upadłości jest niedorzecznością). Organ odwoławczy podkreślił także, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, uchwała SN z dnia 27 stycznia 2006 r. nie popiera tez zawartych w skardze, gdyż w kwestii czy i w jakim zakresie organy postępowania upadłościowego funkcjonują po wydaniu postanowienia o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości Sąd Najwyższy odmówił odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył także, iż organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do potraktowania składającego przedmiotowe odwołanie jak syndyka, gdyż wyraźnie określił on się jako zarządca przymusowy. Zwrócono uwagę, że istotne jest badanie organu uprawnionego do reprezentowania, a w dalszej kolejności osób sprawujących tą funkcję. Skoro więc w przedmiotowej sprawie odwołanie złożył zarządca przymusowy, zatem organ podatkowy odniósł się do tejże funkcji jako takiej, a nie do osoby podpisującej to odwołanie. W dalszych wywodach organ II instancji przedstawił rozważania dotyczące zakresu i sposobu wykonywania zarządu przymusowego, który określa sąd w stosownym postanowieniu i który w niniejszej sprawie określono w oparciu o art. 182 – 183 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w korelacji z art. 40 ust. 3 tej ustawy, prowadzące do wniosku, że zarząd Spółki nie został pozbawiony działania w ramach czynności zwykłego zarządu. Zwrócono także uwagę, że pojęcie zwykłego zarządu nie zostało z oczywistych względów zdefiniowane w ustawie, należy tę kwestię rozstrzygać w kontekście konkretnego stanu faktycznego, przy czym przyjmuje się ogólnie w literaturze, że czynność nie przekracza zwykłego zarządu, jeżeli w prawidłowym toku nie dokonuje się jej w przedsiębiorstwie. Organ odwoławczy skonstatował zatem, że skoro zarząd przymusowy ustanawiany jest w celu zabezpieczenia majątku dłużnika (art. 38 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), to uznać należy, że wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej (a więc deklaratoryjnej) nie powoduje uszczuplenia ani nie stanowi rozporządzenia majątkiem dłużnika, nie nosi znamion innego sposobu działania na niekorzyść dłużnika, a zatem mieści się w pojęciu zwykłego zarządu. W odpowiedzi na skargę zwrócono także uwagę, iż na mocy art. 43 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zabezpieczenia w postaci m.in. zarządu przymusowego upadają z chwilą objęcia majątku upadłego dłużnika w zarząd przez syndyka. Należy więc przyjąć, że funkcja ta upada we wskazanej sytuacji z mocy samego prawa. Przepisy nie zawierają natomiast postanowień w zakresie ewentualnego "odrodzenia się" tejże funkcji w sytuacji uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż zasadniczo w dniu wniesienia odwołania funkcja zarządcy przymusowego w ogóle nie istniała, jednakże z uwagi na informacje zawarte w KRS organ nie mógł zaryzykować takiej tezy w zaskarżonym postanowieniu. Pismem z dnia 10 marca 2008 r. Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. M. B., w oparciu o art. 51 ust. 2 oraz 144 Prawa upadłościowego i naprawczego oświadczył, że wstępuje do niniejszego postępowania i odniósł się do treści zawartych w odpowiedzi na skargę. Do pisma dołączono odpis postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i wyznaczeniu syndyka masy upadłości w osobie M. B.. Na postanowienie to dłużnik wniósł zażalenie i postępowanie zażaleniowe toczy się pod sygn. [...]. a informacja o ogłoszeniu upadłości nie została do dnia 28 maja 2008 r. ujawniona w KRS (informacja ta wynika z pisma Syndyka Masy Upadłości z dnia 28 maja 2008 r.). W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nadesłanym w nawiązaniu do pisma syndyka z dnia 10 marca 2008 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a nadto podał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] wniósł także pełnomocnik ustanowiony przez Zarząd A sp. z o.o. Sprawa tego odwołania została zakończona poprzez wydanie w dniu [...] decyzji ostatecznej, którą (kierując się treścią wyroku NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/2005) umorzono postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania określonego w/w decyzją organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie sprecyzować należy, że uzasadnienie skargi wniesionej pismem z dnia 15 stycznia 2008 r. wskazuje, iż skarżącym jest zarządca przymusowy A sp. z o.o. z siedzibą w W., który kwestionuje zasadność odmowy przyznania mu legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania tego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem skargi jest postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wniesionego przez zarządcę przymusowego ustanowionego przez sąd dla wymienionej osoby prawnej. Postanowienie to w istocie rozstrzyga kwestię, czy w razie ustanowienia zarządu przymusowego dłużnik zachowuje prawo samodzielnego działania w postępowaniu podatkowym, czy też uprawnienia te (w tym prawo zaskarżania decyzji podatkowych) przenoszone są na zarządcę przymusowego. "Przy ocenie legitymacji procesowej danego podmiotu należy wziąć pod uwagę aspekty obiektywne i subiektywne pojęcia strony. W przypadku aspektu obiektywnego należy wziąć pod uwagę fakt wystosowania przez dany podmiot żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem. Natomiast w sensie subiektywnym stroną jest strona stosunku materialnoprawnego, który był przedmiotem konkretyzacji w postępowaniu administracyjnym. Dla oceny, czy dany podmiot jest stroną wedle przepisu art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) konieczne jest, aby oba aspekty były spełnione łącznie" (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 355/06, LEX nr 221869). W tym kontekście uznać należy, że zarządca przymusowy A sp. z o.o. ma legitymację do zaskarżenia postanowienia, wydanego w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a więc jest tym podmiotem, który "wystosował żądanie przeprowadzenia sądowej kontroli tego rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. " i jest stroną stosunku materialnoprawnego, który był przedmiotem konkretyzacji w postępowaniu stanowiącym weryfikację dopuszczalności wniesienia przez niego odwołania. W tym miejscu wskazać trzeba, iż można zasadnie twierdzić, iż w dacie wniesienia skargi M. B. sprawował wobec A sp. z o.o. zarząd przymusowy. Odnotować bowiem należy, iż postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości Spółki, obejmującej likwidację majątku dłużnika, wraz z wydaniem którego ustał zarząd majątkiem sprawowany przez dłużnika i zarząd sprawowany przez zarządcę przymusowego M. B. i został on objęty przez syndyka masy upadłości M. B. zostało uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]), który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W przesłanym do Sądu wraz z zgłoszeniem syndyka do udziału w sprawie postanowieniu Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości dłużnika A sp. z o.o. wyznaczono syndyka w osobie M. B.. Nie negując, że problematyka skutków wydania orzeczenia o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji jest złożona i budzi liczne kontrowersje, a jak słusznie zauważa organ odwoławczy - Sąd Najwyższy we wskazywanej przez stronę uchwale z dnia 27 stycznia 2006 r. (sygn. akt III CZP 126/05, publ. OSNC 2006/12/202, Biul.SN 2006/1/10, Wokanda 2006/6/2) rozstrzygając zagadnienie prawne przedstawione przez Sąd Rejonowy dla Miasta st. W. odmówił udzielenia odpowiedzi w zakresie dotyczącym kwestii czy i w jakim zakresie organy postępowania upadłościowego funkcjonują po wydaniu postanowienia uchylającego postanowienie o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uznać należy, że w dacie wniesienia skargi M. B. był zarządcą przymusowym A sp. z o.o. We wniesionej skardze zażądał on weryfikacji przez sąd kwestii legitymacji przysługującej zarządcy przymusowemu do zaskarżenia decyzji wymiarowej, którą organ podatkowy określił Spółce, wobec której sprawuje on zarząd przymusowy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza tezę, że stroną postępowania sądowego jest zarządca przymusowy Spółki. Należy tu dopatrywać się analogii z sytuacją, w której podmiot, któremu nie przyznano statusu strony w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji organu I instancji domaga się oceny legalności stanowiska organów podatkowych przez sąd administracyjny. Na marginesie zauważyć w tym miejscu warto, że w niniejszej sprawie pełnomocnik ustanowiony przez A sp. z o.o., któremu doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Trudno zatem byłoby zaaprobować sytuację, w której ta sama osoba prawna, tj. A sp. z o.o. byłaby stroną postępowania sądowego, w którym zaskarżono postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wniesionego przez zarządcę przymusowego Spółki i jednocześnie byłaby stroną w postępowaniu odwoławczym (i ewentualnie sądowym), wynikającym z wniesienia odwołania przez pełnomocnika ustanowionego przez zarząd Spółki. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga rozważenia kwestii wpływu ustanowienia zarządcy przymusowego na prowadzone wobec dłużnika postępowanie podatkowe. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) wynika jednoznacznie, że zarządca przymusowy ustanowiony został w oparciu o art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym sąd w ramach tzw. postępowania zabezpieczającego może zastosować zabezpieczenie przez ustanowienie zarządu przymusowego nad majątkiem dłużnika jeżeli zachodzi obawa, że dłużnik będzie ukrywał swój majątek lub w inny sposób działał na szkodę wierzycieli, a także gdy dłużnik nie wykonuje poleceń tymczasowego nadzorcy sądowego. Zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy sąd ustanawiając zabezpieczenie przez zarząd przymusowy, wyznacza zarządcę przymusowego oraz określa zakres i sposób wykonywania tego zarządu, który w niniejszej sprawie określono wskazując na odpowiednie stosowanie przepisów art. 182 – art. 184 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a także przepisów art. 40 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma dyspozycja art. 40 ust. 3 wspomnianej ustawy, zgodnie z którą w razie ustanowienia zabezpieczenia przez zarząd przymusowy, dłużnik zachowuje prawo wykonywania czynności zwykłego zarządu oraz korzystania ze swego mienia. Czynności dłużnika przekraczające zakres zwykłego zarządu są nieważne. Za słuszną uznać zatem należy wskazaną w odpowiedzi na skargę tezę, że w dacie wydania decyzji organu I instancji oraz w terminie do wniesienia od niej odwołania podatnik, tj. A sp. z o.o. nie został pozbawiony zwykłego zarządu. Ustawodawca nie definiuje zwykłego zarządu oraz czynności go przekraczających, są to pojęcia nieostre i wymagają konkretyzacji w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Mając jednak na uwadze, że zabezpieczenie majątku w ramach postępowania zabezpieczającego pozostaje w ścisłym związku z ochroną interesów wierzycieli (jednym z nich jest Skarb Państwa), nie sposób przyjąć, że wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu. Należy także mieć na uwadze, że skoro – jak wskazuje się w zaskarżonym orzeczeniu (przytaczając stanowisko wyrażone przez S. Gurgula w pozycji "Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 r.) uchylenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oznacza, że postępowanie upadłościowe znajduje się wówczas ponownie, z konieczności normatywnej w stadium "przed rozstrzygnięciem wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza przede wszystkim, że majątek dłużnika nie jest już masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego" a "organy postępowania upadłościowego wymienione w art. 51 ust. 1 pkt ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tracą zarówno podstawę prawną, jak i racjonalne uzasadnienie swego istnienia i funkcjonowania" – niniejsza sprawa dotyczy stadium, w którym postępowanie zainicjowane wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie administracyjne, w tym podatkowe. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje bowiem precyzyjnie skutki jakie dla toczącego się postępowania sądowego i administracyjnego wywiera ogłoszenie upadłości. Na marginesie zauważyć także należy, iż bezpodstawne byłoby założenie, że wniesienie odwołania przekracza zakres zwykłego zarządu, gdy dłużnik np. nie jest aktywny w postępowaniu podatkowym lub pozostaje w konflikcie z zarządcą. Okoliczności te mogą stanowić przesłanki wyboru rodzaju (sposobu) zabezpieczenia, a nie czynniki decydujące o tym, że czynność związana z zaskarżeniem decyzji podatkowej przekracza zakres zwykłego zarządu. Reasumując stwierdzić należy, iż zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zarządca przymusowy A sp. z o.o. nie był uprawniony do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Spełniona zatem została przesłanka określona w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).