I SA/Ke 204/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Emilia Kundera, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2008r. sprawy ze skargi W.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia W. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 grudnia 2007r. nr [....] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, wynikającego z deklaracji za październik 2007r., na poczet zaległości Spółki A. w upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w dniu 7 listopada 2003r. w sprawie o sygn. akt V GU 26/03 Sąd Rejonowy w K. Sąd Gospodarczy wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki A.. Upadłość prowadzona była poprzez likwidację masy majątku. W dniu 15 stycznia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zgłosił wierzytelność w wysokości 165 356,47 zł do masy upadłości tejże spółki jawnej. W toku postępowania upadłościowego syndyk dokonał likwidacji całego majątku upadłego wchodzącego w skład masy upadłości, zaś uzyskane z tego tytułu fundusze rozdzielił pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności zaliczone zostały do kategorii I i II oraz zaspokoił konieczne koszty postępowania. W dniu 25 września 2007r. syndyk wskazał, że cały majątek masy upadłości został zlikwidowany, natomiast wierzytelności zostały częściowo ściągnięte, zaś pozostałe wyłączone z masy upadłości. W związku z wnioskiem Syndyka Masy Upadłości Spółki A. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy, działając na podstawie art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, wydał w dniu 12 października 2007r. postanowienie o sygn. akt GUp 1/03, stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 11 listopada 2007r. W dniu 5 listopada 2007r. Syndyk W. G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2007r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego na należnym w wysokości [...] zł. W dniu[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 5 listopada 2007r. z tytułu VAT w kwocie [...] zł wynikającego z deklaracji za październik 2007r. na poczet zaległości spółki A. w upadłości w VAT za sierpień 2003: należność główna –[....]zł, odsetki – 2 [...] zł, koszty upomnienia – [...] zł. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. G., były syndyk Masy Upadłości spółki A. wniósł zażalenie. Zażalenie wniesione zostało w dniu 14 stycznia 2008r., a więc po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy z dnia 12 października 2007r. o zakończeniu postępowania upadłościowego. W ocenie organu, z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego zgodnie z art. 368 ust. 1 i ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego syndyk kończy swoją działalność i traci legitymację procesową. Oznacza to, że w dniu złożenia zażalenia W. G. - były Syndyk Masy Upadłości spółki A. nie posiadał już legitymacji do reprezentowania i występowania w imieniu upadłego. Upadły zgodnie z przepisami ww. ustawy z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego odzyskuje prawo do swobodnego rozporządzania swym majątkiem. Ponieważ W. G. nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu upadłego w chwili składania zażalenia, nie był więc umocowany do reprezentowania upadłego oraz nie mógł być stroną w postępowaniu podatkowym o zarachowanie zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe upadłego. Brak uprawnienia W. G. do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym skutkował niedopuszczalnością zażalenia o charakterze podmiotowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 516/06. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o zmianę lub uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że utrzymuje w całości żądania i wywody zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 grudnia 2007r. Zakwestionował ponadto stwierdzenie organu, iż w dniu złożenia zażalenia nie posiadał już legitymacji do reprezentowania i występowania w imieniu upadłego oraz że upadły z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego odzyskuje prawo do swobodnego rozporządzania swym majątkiem. W ocenie skarżącego, sytuacja taka możliwa jest jedynie w przypadku wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, a nie w przypadku postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Ponadto skarżący podniósł, że w postępowaniu przed organami występuje jako "zwykły" podatnik, tj. osoba fizyczna, którą w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pozbawił zwrotu części wydatków poniesionych przez niego w toku postępowania upadłościowego, w którym pełnił funkcje syndyka. Wysokość wynagrodzenia syndyka i kwotę zwrotu jego uzasadnionych wydatków ustalił Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy w postanowieniu z 8 maja 2007r. sygn. akt V GUp 3/03. Skarżący zarzucił również, że rozważania organu na temat nie posiadania pełnomocnictwa do występowania w imieniu upadłego w chwili składania zażalenia oraz braku przymiotu strony nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że w zażaleniu z dnia 11 stycznia 2008r. określił się jako były syndyk tylko w celu dokładniejszej identyfikacji tytułu jego roszczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że syndyk po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego nie posiada już kompetencji do występowania w imieniu upadłego. Zgodnie bowiem z art. 368 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego do skutków zakończenia postępowania upadłościowego stosuje się odpowiednio przepisy art.362-367 tej ustawy. Organ podniósł ponadto, że skarżący poprzez stwierdzenie, że występuje w sprawie jako zwykły podatnik - osoba fizyczna, sam określił siebie jako osobę, która nie jest stroną w sprawie, a jest jedynie zainteresowany otrzymaniem wynagrodzenia z racji pełnienia funkcji syndyka. Oznacza to właśnie, że po zakończeniu postępowania upadłościowego nie był stroną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 228 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, który otrzymał zażalenie, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania, tj. czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, a więc czy zażalenie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność zażalenie może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których postanowienie organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn podmiotowych wystąpi z kolei w wypadku wniesienia zażalenia przez podmiot niemający do tego legitymacji. Reasumując na byt prawny postępowania podatkowego składają się, jako niezbędne, elementy przedmiotowe i podmiotowe. Na zakres podmiotowy wpływa przede wszystkim kryterium określone w przepisie art.133 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że interes prawny bezpośrednio odnosi się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zażalenie wniesione więc przez podmiot, który nie jest uprawniony do jego wniesienia powoduje, że środek ten jest nieskuteczny. Zarówno postępowanie zażaleniowe, tak jak postępowanie odwoławcze nie ma bowiem charakteru inkwizycyjnego, a co za tym idzie, może ono zostać skutecznie wszczęte wyłącznie na skutek zażalenia wniesionego przez podmiot do tego uprawniony. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że zarówno w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego oraz po jego zakończeniu, przymiot strony w znaczeniu materialnym w postępowaniu podatkowym posiadała Spółka A. . W przypadku syndyka, którego funkcje pełnił skarżący W. G., jego legitymacja wynika natomiast z treści art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. (Dz. U. Nr 60 poz.535 ze zm.) Prawo upadłościowe i naprawcze, powoływanej dalej jako prawo upadłościowe. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Oznacza to, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Na akceptację, zdaniem Sądu, zasługuje więc stwierdzenie zgodnie z którym upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Syndyk działa w imieniu i na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1997r. sygn. akt I SA/Po 1230/96; publ. OSP 1999/5/102; Lex 32543). Ograniczenia upadłego pod wyżej wskazanym względem prawnym kończą się z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Syndyk nie posiada już kompetencji reprezentowania upadłego. Upadły, wchodząc w miejsce syndyka, może dokonywać czynności, do których prawa wcześniej został pozbawiony dlatego, że doszło do ogłoszenia upadłości. Upadły wraca więc do uprzedniego stanu prawnego, sprzed ogłoszenia upadłości. Wbrew twierdzeniom skargi do skutków zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego art. 368 ust. 3 prawa upadłościowego nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 362-367, tj. dotyczących skutków umorzenia postępowania upadłościowego. Z dniem 11 listopada 2007r. stało się prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział V Gospodarczy (sygn. akt GUp 1/03) o zakończeniu postępowania upadłościowego. Zażalenie natomiast na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 grudnia 2007r. zostało złożone przez W. G. w dniu 14 stycznia 2008r. Wynika z tego bezspornie, że zażalenie zostało wniesione po zakończeniu postępowania upadłościowego. Oznacza to, że syndyk nie mógł być stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie zarachowania zwrotu podatku na zaległości podatkowe spółki. Tym samym wniesione przez niego zażalenie jest niedopuszczalne, co powoduje niemożność jego merytorycznego rozpatrzenia. W. G. nie posiada więc legitymacji formalnej jako syndyk, jak również legitymacji (jak chce tego skarżący) jako "zwykły" podatnik bowiem postępowanie dotyczyło Spółki A. która była adresatem postanowienia organu I instancji. Ten podmiot jako podatnik był stroną tego postępowania, a nie inny "zwykły" podatnik. Przy czym w tym miejscu należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję twierdzeń skargi. Z jednej strony bowiem skarżący twierdzi, że przysługuje mu legitymacja procesowa jako syndykowi (bowiem inne jego zdaniem skutki wywołuje zakończenie postępowania upadłościowego, a inne jego umorzenie), a z drugiej strony twierdzi, że nie występuje jako syndyk, a jako "zwykły" podatnik. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. trafnie uznał, że W. G. nie posiada przymiotu strony uprawnionej do wniesienia zażalenia. Poprawność takiego rozstrzygnięcia w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 516/06; publ. PP 2007/9/48; LEX nr 286851). Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.