I GSK 61/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Bała del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 495/08 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz S. K. 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 495/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. K., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Sąd ustalił następujący stan faktyczny sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 6 czerwca 2007 r. S. K.zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu motocykl marki Yamaha, model YZF-R1, rok produkcji 2007. Do zgłoszenia celnego załączył m.in.: umowę kupna z dnia 16 kwietnia 2007 r., w której określono wartość towaru na kwotę 1.250 USD, oświadczenie strony z dnia 28 maja 2007 r. o poniesionych kosztach transportu morskiego oraz kosztach transportu na trasie G. – B. oraz oświadczenie z dnia 6 czerwca 2007 r. dotyczące formy dokonania płatności. Zgodnie z treścią przedłożonej umowy z dnia 16 kwietnia 2007 r. przedmiotem sprzedaży był motocykl demonstracyjny, używany. W wyniku weryfikacji załączonych dokumentów, oględzin pojazdu oraz analizy dostępnych danych na stronach internetowych organ celny powziął wątpliwości co do wartości transakcyjnej zadeklarowanej przez stronę. Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. organ celny wystąpił do firmy "M. M. P." Sp. z o. o. w W., tj. oficjalnego przedstawicielstwa firmy Yamaha o udostępnienie danych handlowych dotyczących zakupu na rynku amerykańskim takich samych motocykli z zamiarem przywozu na rynek europejski. W odpowiedzi firma potwierdziła, iż zadeklarowana przez stronę wartość 1.250 USD jest rażąco zaniżona i nie przedstawia realnej wartości sprowadzonego towaru. Podano, że cena detaliczna nowego motocykla na rynku amerykańskim wynosi 11.599 USD. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę, np.: bankowego dowodu zapłaty, oferty cenowej, dokumentów ubezpieczeniowych. W odpowiedzi na powyższe strona w dniu 25 czerwca 2007 r. dostarczyła kopię umowy z dnia 10 kwietnia 2007 r. zawartą pomiędzy eksporterem (K. Z.) a poprzednim właścicielem motocykla (M. T.). Niniejsza umowa opiewała na kwotę 1.100 USD. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towaru. Pismem z dnia 31 sierpnia 2007 r. strona zwróciła się do organu odwoławczego o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC), organy celne uzyskały uprawnienie do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości, co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zmianami; dalej: WKC). Organ odwoławczy wyjaśnił, że opierając się na wynikach rewizji, dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego, notowaniach internetowych cen podobnych pojazdów w USA, jak również opinii autoryzowanego przedstawiciela marki Yamaha, zadeklarowana przez zgłaszającego wartość transakcyjna 1.250 USD wzbudziła wątpliwości organów celnych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w aktach sprawy znajduje się wydruk ze strony internetowej, gdzie podano wartość modelu YZF-R1, rok produkcji 2007, na rynku amerykańskim jest dziewięciokrotnie wyższa od zadeklarowanej. Ponadto odpowiedź uzyskana od autoryzowanego przedstawiciela marki Yamaha - firmy "M.M. P." potwierdziła, iż zadeklarowana przez stronę wartość 1.250 USD jest rażąco zaniżona i nie przedstawia realnej wartości sprowadzonego towaru. Organ podał, że cena detaliczna nowego motocykla na rynku amerykańskim wynosi 11.599 USD. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż strona nie przedstawiła dowodu zapłaty za zakup motocykla, oświadczając, iż kwota 1.250 USD i 300 USD (koszty transportu morskiego) została przekazana eksporterowi listownie, przy czym strona nie posiada potwierdzenia poczty o dokonaniu przesyłki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie tzw. metodę "ostatniej szansy", uregulowaną w art. 31 WKC. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając wartość rynkową pojazdu w niniejszej sprawie organ celny posłużył się katalogiem "Info-Ekspert" (maj 2007 r.). Zauważył, iż informacje publikowane w tym katalogu są odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych i wartości rynkowych pojazdów używanych (uśrednioną wartość pojazdów), oferowanych na rynku polskim. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., w której wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 181 a ust.1 RWKC oraz naruszenie art. 29, art. 30 i art. 31 WKC poprzez wadliwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego, skoro w treści zawartej umowy była podana wartość transakcyjna w postaci ceny, która została faktycznie zapłacona bezpośrednio sprzedającemu, to spełnione zostały przesłanki z art. 29 ust. 3a WKC. Strona wskazała, że przedmiotem umowy był motocykl demonstracyjny, używany. Skarżący stwierdził, że do ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez niego motocykla powinna być ewentualnie zastosowana cena wskazana przez "M. M. P." Sp. z o.o., ponieważ spełnia ona przesłanki wynikające z przepisu art. 30 ust. 2 lit. a WKC. W opinii strony, treść art. 31 WKC absolutnie nie zezwala na skorzystanie w takiej sytuacji z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na terenie kraju importu. Skarżący dodał, że organ błędnie zastosował ceny z katalogu, które były notowane w maju 2007 r., podczas gdy nabycie przedmiotowego motocykla miało miejsce w kwietniu 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że istniały uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana przez skarżącego wartość celna jest prawdziwa i stanowi kwotę faktycznie zapłaconą. W ocenie Sądu I instancji, organy celne były uprawnione do odstąpienia od ustalenia wartości celnej pojazdu według wartości transakcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w myśl art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. w przekonujący sposób wyjaśnił przyczyny, z powodu których wartość celna nie może być ustalona w oparciu o powyższy przepis. Sąd I instancji wyjaśnił, że w odniesieniu do art. 30 ust. 2 lit. a) i b) organ wskazał, że przyczyną tą jest okoliczność, iż nie udało się, pomimo podjętych prób, znalezienie podobnego lub identycznego motocykla sprzedanego indywidualnemu klientowi w celu wywozu na teren Wspólnoty wwiezionego w tym samym lub zbliżonym czasie, co motocykl skarżącego. Metoda wskazana w art. 30 ust. 2 lit. c) jest również niewłaściwa, gdyż nakazuje ona stosowanie danych dotyczących cen jednostkowych towarów bądź identycznych, bądź podobnych sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Metody tej nie można stosować przy sprowadzeniu – tak jak w rozpoznawanej sprawie – pojedynczego motocykla. Zastosowanie metody opisanej w art. 30 ust. 2 lit. d) jest także niemożliwe, ponieważ wymaga ona znajomości dodatkowych danych, niedostępnych w niniejszej sprawie. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, organy celne zasadnie odwołały się do metody "ostatniej szansy" uregulowanej w art.31 ust.1 WKC, zgodnie z którym jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie pozostałych metod ustalania wartości celnej, wartość ta będzie określona w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami Porozumienia i Artykułu VII GATT 1994 i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., odwołanie się w powyższym przepisie do rozsądnego sposobu określenia wartości celnej i "danych dostępnych w kraju importu" nie wyklucza posiłkowego korzystania z katalogów zawierających ceny pojazdów. Sąd I instancji zauważył, że w Wyjaśnieniach do powyższego Porozumienia (Studium 1.1), Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) stwierdził, że w przypadku ustalania wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku importu. Wprawdzie Wyjaśnienia te dotyczą używanych pojazdów samochodowych, jednakże obejmują – jak w nich stwierdzono – szeroki wachlarz pojazdów, z wyłączeniem tylko ograniczonej grupy pojazdów specjalnego zastosowania oraz egzemplarzy o wartości historycznej lub kolekcjonerskiej (pkt 2 Studium 1.1), co pozwala odnieść je także do rozpatrywanej sprawy. Sąd I instancji podał, że w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wartości celnej motocykla wykorzystano dane z wyspecjalizowanego katalogu "Info-Expert" (maj 2007 r.). Ponieważ w momencie zgłoszenia do odprawy celnej motocykl nie posiadał żadnych uszkodzeń organy celne przyjęły, że wartość rynkowa pojazdu (według cennika "Info-Expert") wynosi 57.900 zł. Pomniejszając wartość rynkową o podatek od towarów i usług oraz cło, wyliczono wartość celną motocykla (44.773 zł). WSA w B. podkreślił, że wartość celną ustala się na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC), a nie, jak twierdzi strona, na dzień zawarcia umowy sprzedaży motocykla. S. K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 30 ust. 2 pkt a WKC wskutek jego niezastosowania w niniejszej sprawie; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 31 ust. 1 i ust. 2 WKC wskutek jego wadliwej wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że jeżeli wartość celna przywiezionego motocykla nie została ustalona na podstawie art. 29 WKC, to powinna zostać ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt a WKC. Podkreślił, że z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że organ celny zwrócił się z zapytaniem do autoryzowanego przedstawiciela marki Yamaha – "M. M. P." Sp. z o. o. w W. – o podanie ceny zakupu na rynku amerykańskim takich samych modeli motocykli z zamiarem przywozu na rynek europejski. Skarżący wyjaśnił, że "M. M. P." Sp. z o. o. w W. podała, iż cena detaliczna modelu na rynku amerykańskim wynosi 11.599 USD. W ocenie skarżącego, wskazana przez autoryzowanego przedstawiciela marki Yamaha ww. cena powinna zostać zastosowana w niniejszej sprawie jako wartość celna przywiezionego motocykla. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie dla takiego stanowiska wynika z treści uwag interpretacyjnych do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. odnoszących się do art. 1–7, w których określono sposób w jaki wartość celna towarów przywożonych powinna być ustalana na podstawie postanowień Porozumienia. Skarżący podniósł, że wskazana przez "M. M. P." Sp. z o. o. w W. cena przedmiotowego modelu motocyklu na rynku amerykańskim przeznaczonego na przywóz na rynek europejski, spełnia kryteria wartości celnej określonej w art. 30 ust. 2 pkt a WKC i ta kwota powinna stanowić podstawę do ustalenia długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania (której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono) bierze pod uwagę z urzędu. Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Możliwy zaś zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjną orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych został zdeterminowany treścią art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że w doktrynie prawa administracyjnego (J. Wróblewski: Wstęp do prawoznawstwa, Łódź 1977, s. 89 i nast.) wskazuje się, iż kolejne etapy modelowego stosowania prawa przedstawiają się następująco: a) po pierwsze – konieczne jest ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; b) po drugie – wymagane jest uznanie faktu za udowodniony na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosownej normy; c) po trzecie – istotna jest subsumpcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normę prawną; d) po czwarte – konieczne jest wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosownej normy prawnej. W tym kontekście – oceniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności treści art. 30 ust. 2 pkt a) WKC – wskazać należy, iż jest on w pełni zasadny. Należy więc dostrzec, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wartości celnej sprowadzonego z USA przez skarżącego motocykla "Yamaha" model YZF-R1, rok produkcji 2007. W zgłoszeniu celnym określono wartość tego pojazdu na 1.250 USD. Wprawdzie był to motocykl demonstracyjny, używany (przebieg zaledwie 38 mil), nieuszkodzony, bez widocznych braków, to jego wartość została zdecydowanie zaniżona. Trafnie zatem organy obu instancji przyjęły, że w świetle tych okoliczności cena transakcyjna wskazana przez importera nie może być akceptowana i wymaga weryfikacji. W rozpoznawanej sprawie – w związku z powstałymi wątpliwościami – organ celny zwrócił się do autoryzowanego przedstawiciela z pytaniem ceny zakupu z rynku amerykańskiego takiego samego motocykla z zamiarem przywozu na rynek europejski, z pominięciem dodatkowych kosztów, tj. transportu, licencji, marży cła, podatku VAT itp. W odpowiedzi uzyskano informację, że cena nowego motocykla – o przedstawionych wyżej parametrach – wynosi 11.599 USD, zaś maksymalna kwota obejmująca odliczenie lokalnych podatków oraz ewentualny rabat handlowy może się wahać na poziomie 10–15% tej ceny. Zdaniem przedstawicielstwa "Yamahy" zadeklarowana kwota 1.250 USD jest rażąco zaniżona i nie przedstawia realnej wartości towaru. Powyższe ustalenia pozwalają przyjąć, iż zastosowanie metody wartości transakcyjnej nie zawsze jest możliwe; wówczas należy skorzystać z jednej z metod zastępczych ustalania wartości celnej i to w następującej kolejności: a) metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do UE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a WKC), b) metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b WKC), c) metoda wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC), d) metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d), w oparciu o: – koszty lub wartość materiałów i produkcji, – koszty zysków i koszty ogólne równe kwocie zazwyczaj uzyskiwanej ze sprzedaży towarów tej samej klasy lub rodzaju co towary wycenione, – koszty lub wartość transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem importowanych towarów, d) metoda "ostatniej szansy" (art. 31 WKC). Istotne jest także to, że przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania "zastępczych" metod ustalania wartości celnej w kolejności wyżej przedstawionych; zastosowanie metody wcześniejszej wyklucza pozostałe. Wracając do modelowego wzorca stosowania prawa autorstwa J. Wróblewskiego wskazać trzeba – w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 30 ust. 2 pkt a WKC) wskutek jego niezastosowania – iż nie doszło do właściwej subsumpcji faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną; brak jest też ustalenia konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosownej normy prawnej. W szczególności Sąd – w ślad za organami obu instancji wskazał, że przyczyną odrzucenia metod określenia wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC jest "okoliczność, iż nie udało się, pomimo podjętych prób, znalezienia podobnego lub identycznego motocykla sprzedanego indywidualnemu klientowi w celu wywozu na teren WE, wwiezionego w tym samym lub zbliżonym czasie, co motocykl skarżącego". Tymczasem – biorąc pod uwagę treść pytania skierowanego przez organ celny do przedstawiciela "Yamahy" (k. 47 akt adm.) i odpowiedź (k. 49 akt adm.) – przyjąć należało, iż w sprawie można zastosować metodę ustalania wartości celnej mając na względzie art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Wprawdzie w tym ostatnim dokumencie jest mowa o pojeździe fabrycznie nowym, to jednak ten pojazd, który został przez skarżącego sprowadzony w niczym się od takiego pojazdu nie różni, albowiem przebieg 38 mil może być efektem 2–3 jazd próbnych. Brak uszkodzeń, śladów długotrwałego użytkowania tylko tę konstatację utwierdzają. W konsekwencji podzielić także należy drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie ten, że naruszono przepis prawa materialnego (art. 31 WKC) stosując metodę "ostatniej szansy"; jej wykorzystanie wyklucza – co wyżej obszernie wykazano – zastosowanie ustalenia wartości celnej motocykla na podstawie art. 30 ust. 1 lit. a) WKC. Uwzględniając powyższe wskazania konieczna jest – przy ponownej ocenie treści skargi wniesionej do Sądu – wnikliwsza i bardziej pogłębiona analiza argumentacji podniesionej w tym środku zaskarżenia pod adresem aktów administracyjnych wydanych w sprawie. Mając na uwadze powyższe, a także treść art. 185 § 1 oraz art. 203 ust. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.