I SA/Sz 140/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "L." Spółka z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za sierpień 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną z po-wołaniem się na przepisy art. 74a i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), Prezydent Miasta odmówił "L" Spółce z o.o. z siedzibą w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc [...] 2007 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] r. w/w Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za okres pięciu miesięcy, tj. od [...]do [...] tegoż roku. W deklaracji tej wykazała do opodatkowania wskazaną po-wierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, załą-czając do deklaracji kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] r. dotyczącego nabycia działki gruntu nr [...] zabudowanej obiektem handlowo-usługowym. Po otrzymaniu tej deklaracji organ podatkowy wezwał Spółkę do jej korekty przez wska-zanie także nabytych budynków i budowli, których w deklaracji tej nie wykazano, bowiem z posiadanych przez organ dokumentów wynikało, iż pozwolenie na budowę i pozwolenie na użytkowanie nabytego przez Spółkę obiektu udzielone zostało pod-miotowi sprzedającemu jeszcze przed datą sprzedaży. Odpowiadając na to wezwa-nie Spółka dokonała korekty deklaracji, wskazując do opodatkowania także, obok gruntów, powierzchnię użytkową budynków, jak i wartość nabytych budowli, zapo-wiadając jednak złożenie w przyszłości wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem jej zdaniem w przypadku nowych budynków i budowli, których budowa zakończona została w ciągu roku 2007 i które następnie zostały sprzedane, obowiązek po-datkowy w podatku od nieruchomości powstaje dopiero z dniem 1 stycznia następ-nego roku. Wskazano również w uzasadnieniu tej decyzji, iż w dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc [...] r. wraz z korektą deklaracji, w której wykazała do opodatkowania wyłącznie posiadane grunty, uzasadniając ten wniosek tym, że nienależnie zapłaciła za ten miesiąc podatek od budynków i budowli, bowiem obowiązek podatkowy w tym zakresie powstawał dopiero od 1 stycznia 2008 r. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ podatkowy pierw-szej instancji wniosek ten uznał za nieuzasadniony, stwierdzając, iż podatek zapłacony przez Spółkę od budynków i budowli nie jest podatkiem nienależnym. Odwołał się on do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślając, iż wynika z niego, że obowiązek podatkowy w podatku od nieru-chomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w któ-rym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Ponieważ oko-licznościami tymi są określone w ustawie formy władania nieruchomością, takie m.in. jak prawo własności, to powstanie obowiązku podatkowego jest m.in. następstwem nabycia własności nieruchomości. Wprawdzie przepis art. 6 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli lub budynku lub ich części, to obowiązek ten powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli lub budynku lub ich części przez ich ostatecznym wykończeniem, to jednakże przepis ten, jako przepis o charakterze lex specialis nie ma zastosowania do podmiotów innych niż inwestor, zauważa organ podatkowy pierwszej instancji, dodając, iż to wyłącznie inwestor, jako adresat obowiązku podat-kowego od gruntów, na których realizowana jest inwestycja, może korzystać z odro-czonego do końca roku kalendarzowego momentu powstania obowiązku podatko-wego ciążącego z tytułu władania nowo wybudowanym budynkiem lub budowlą. Oznacza to, według organu podatkowego, że jeżeli w trakcie roku kalendarzowego, w którym budowlę lub budynek wzniesiono lub przystąpiono do ich użytkowania jeszcze przed ich wykończeniem, obiekt taki przeszedł we władanie podmiotu innego niż inwestor, to jego obowiązek podatkowy powstaje stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc z początkiem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przeniesienia władania takim obiektem. Prezentując takie stanowisko Prezydent Miasta odwołał się przy tym do identycznego stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w odpowiedzi na jego zapytanie w kwestii stosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy podat-kowej. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do budynków i budowli oddanych do użytkowania w miesiącu [...] r. i w tymże miesiącu nabytych przezeń od inwestora, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordy-nacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on prawno-podatkową ocenę niespornego stanu faktycznego sprawy. Stwierdzając, w ślad za organem pierwszej instancji, że zapłacony przez odwołującą się Spółkę podatek od nieruchomości, naliczony od budynków i budowli wybudowanych w [...] r. i w tymże miesiącu przez nią nabytych, nie jest podatkiem nienależnym, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu swej decyzji obszerne wywody prowadzące go do wniosku, iż przewidziana art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulacja dotycząca powstania obowiązku podatkowego w przypadku budynków i budowli nowo wzniesionych kształtuje wyłącznie obowiązek podatkowy podmiotów obiekty te wznoszących, nie ma zaś zastosowania do podmiotów, które następnie stają się ich nabywcami, jak ma to miejsca w przypadku odwołującej się Spółki. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "L" Spółkę z o.o. z siedzibą w J. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgod-ności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o po-datkach i opłatach lokalnych, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii wykładni i stosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca dla jego wsparcia powołuje się na zapatrywania doktryny w tym zakresie oraz na orzecznictwo innych organów po-datkowych na terenie kraju. Nie podziela też wyrażonego w uzasadnieniu zaskar-żonej decyzji stanowiska organu odwoławczego w kwestii podniesionego w odwoła-niu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zwoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarge uznać należało za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna wydana została, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu podatko-wego pierwszej instancji, z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na gruncie niewątpliwego stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie, w którym skarżąca Spółka zadeklarowała swój obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu nabytego w miesiącu [...]r. gruntu oraz wybudowanych w tymże roku budynku i budowli na tym gruncie usytuowanych, istota sporu w tejże sprawie, będącego sporem o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z nie-należnie naliczonego i zapłaconego podatku od budynków i budowli, sprowadza się w rzeczywistości do wykładni i stosowania przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), określającego moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli. W związku z taką istotą sporu wskazać przede wszystkim należy, iż poddając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie przedmioty, jak grunty, budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części (art. 2 ust. 1) wskazana wyżej ustawa podatkowa w art. 3 ust. 1 podat-nikami tego podatku czyni osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; - użytkownikami wieczystymi gruntów; - posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu teryto-rialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Włas-ności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych - stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rol-nego - Dz.U. Nr 64, poz. 592) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nierucho-mości, lub jeżeli jest posiadaniem bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawa podatkowa obowiązek po-datkowy w podatku od nieruchomości wiąże z faktem władania nieruchomością przez wskazane w niej podmioty, takie jak: właściciel, samoistny posiadacz, wieczysty użyt-kownik czy też - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - posiadacz zależny. Ustanawiając wskazane wyżej podmioty podatnikami podatku od nierucho-mości, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem moment powstania ich obo-wiązku podatkowego, a więc wynikającej z tej ustawy nieskonkretyzowanej powin-ności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia w niej określonego (art. 4 Ordynacji podatkowej). I tak, w myśl jej art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są - jak to wyżej podkreślono - zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z pra-wa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Czyniąc fakt uzyskania władania nieruchomością (lub jej części) zdarzeniem, z zaistnieniem którego związane jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i określając moment powstania tego obowiązku na pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zdarzenie to zaistniało, omawiana ustawa podatkowa wprowadziła jednak od tej reguły odstępstwo odnoszące się do nowo wzniesionych budynków i budowli lub ich części. Stosownie bowiem do przepisu jej art. 6 ust. 2, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nie powinno budzić wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 2 stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 6 ust. 1, co oznacza, iż pierwszy z nich winien być stosowany w każdym wypadku, gdy nie bę-dzie możliwe zastosowanie drugiego z tych przepisów, a to w myśl reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Ażeby w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć spór dotyczący tego, którą z wy-mienionych wyżej norm należy zastosować w sytuacji, gdy następuje nabycie nowe-go budynku i budowli, koniecznym jest ustalenie treści normy wynikającej z przepisu art. 6 ust. 2. Gramatyczna analiza tego przepisu wskazuje wyraźnie na to, iż przytaczając okoliczność, od której zależy moment powstania obowiązku podat-kowego, nie posługuje się on ani terminem "nabywa", ani innym równoznacznym, czy też jakimiś innymi sformułowaniami, które wskazywałyby na zachodzenie zdarzeń powodujących jakieś zmiany w sferze władania przedmiotem opodatkowania, lecz posługuje się terminem "istnienie", wskazującym niewątpliwie na utrzymywanie się jakiegoś stanu rzeczy. Taka treść tego przepisu wyklucza zatem wyprowadzenie z niego normy mówiącej o mającym charakter pierwotny nabyciu wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania poprzez ich wybudowanie, a więc normy mówią-cej o tym, że odłożenie do końca roku kalendarzowego momentu powstania obo-wiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków i budowli ma miejsce jedynie w odniesieniu do podmiotu, który je wybudował. Dalsza gramatyczna analiza przepisu art. 6 ust. 2 wskazuje też na to, iż wprawdzie za kryterium powstania obowiązku podatkowego przyjmuje on, podobnie jak czyni to przepis art. 6 ust. 1, zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy ustawy obowiązek ten wiążą, a więc uzyskanie władania gruntem, budynkiem czy budowlą na podstawie jednego z tytułów, o których mowa w art. 3 ustawy, jednakże kreuje on także kolejne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, które określone zostało wyrażeniem "istnienie budowli albo budynku". Prowadzić musi to do wniosku, iż zdarzeniem, którego zaistnienie decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego, jest w rzeczywistości powstanie tych przedmiotów opodatkowania. Zauważyć dalej należy, iż wskazane w przepisie art. 6 ust. 2 zdarzenie uza-leżniające powstanie obowiązku podatkowego sformułowane zostało w sposób obiektywny, w całkowitym oderwaniu od sytuacji podmiotowej, a więc sytuacji, w jakiej mógłby się znaleźć określony podmiot. Użycie sformułowania "istnienie budowli albo budynku" wskazuje wyraźnie na to, iż ustawodawca za zdarzenie powo-dujące powstanie obowiązku podatkowego chciał uznać samo istnienie tych przedmiotów, bez jakiegokolwiek odwoływania się do podmiotu, do którego zda-rzenie to można by odnosić. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę, iż okoliczność, że podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 2, bowiem istnienie budowli lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy. Za przyjęciem poglądu, iż w świetle przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo wybu-dowanych budynków lub budowli będzie powstawał zawsze od początku roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale pogląd ten ma również wsparcie w argumentach wynikających z wykładni funkcjo-nalnej. I tak, oczywistym wydaje się stwierdzenie, iż u podłoża zróżnicowania przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do obiek-tów nowo wybudowanych, leży zamiar preferencyjnego, ulgowego potraktowania takich nowo powstałych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem celem ustawodawcy było wykorzystanie przepisu art. 6 ust. 2 do szczególnego traktowania nowych budowli i budynków, to nie może też budzić zastrzeżeń teza o konieczności takiego traktowania wszystkich budynków i budowli charakteryzujących się tymi sa-mymi cechami (zakończenie budowy lub wcześniejsze rozpoczęcie użytkowania). Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użyt-kuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 ustawy. Odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby niewątpliwie naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Budynki i budowle wybudowane w tym samym czasie są tymi samymi niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we wła-danie innej osoby, zatem na gruncie podatku od nieruchomości winny być trak-towane w taki sam sposób. Przedstawiając powyższą analizę przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podat-kach i opłatach lokalnych wskazać należy, iż znajduje ona też wsparcie w poglądach doktryny (vide: M.Kalinowski - Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli; Przegląd Podatkowy 3/2006, str. 31-34). Na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższa konstatacja prowadzi do stwier-dzenia, że leżąca u podstaw zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 i 2 jest wykładnią błędną, sprzeczną z regułami zarówno wykładni językowej, jak i wy-kładni funkcjonalnej. Oznacza to w konsekwencji, że wadliwymi są dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące istnienia po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za sporny okres, a tym samym braku przesłanek do stwierdzenia, że nienależnym jest zapłacony przez nią podatek od nieruchomości z tytułu władania budynkami i budowlami nabytymi przed końcem roku, w którym budowę ich zakończono. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprze-dzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naru-szeniem prawa materialnego w zakresie wyżej wskazanym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji jako niezgodnych z prawem. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.