II FSK 480/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 895/08 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 895/08 w sprawie ze skargi J.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2008 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2007 r. określającą odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. Organy uznały za wadliwą i nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów, prowadzoną w związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Konieczne było, w ocenie organu, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, którego dokonano na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3, art. 51 § 2 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej, pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z należnymi odsetkami za zwłokę zostało zapłacone w dniu 7 grudnia 2007 r., a zatem przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podniósł, że z art. 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej w związku z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek ma własny, odrębny od zobowiązania podatkowego w zakresie danego podatku byt. Sąd wskazał, że w toku niniejszego postępowania organ nie wykazał aby przedmiotowe zobowiązanie wygasło w inny sposób, aniżeli poprzez upływ terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, iż w odpowiedzi na skargę wskazał co prawda, że zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, jednakże w załączonych do sprawy aktach administracyjnych brak jest potwierdzenia niniejszej informacji. Z akt tych wynika jedynie, iż zobowiązanie główne, co do którego toczy się postępowanie w innej sprawie, wygasło na skutek zapłaty dokonanej przez podatników, nie ma natomiast żadnego potwierdzenia, iż również należność której dotyczy niniejszy spór została uregulowana. Skoro skarżący nie uregulował dochodzonego przez organ zobowiązania to nie wygasło ono w ocenie Sądu na skutek zapłaty lecz na skutek upływu terminu przedawnienia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1 i § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, które zdaniem Sądu zostały naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, - art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 i art. 241 k.p.c. poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego i brak wezwania organu podatkowego II instancji do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę należnych odsetek skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, a nie jego przedawnienia. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) rola sądu administracyjnego ogranicza się do kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu istniejącego w chwili wydania kontrolowanej decyzji nie zaś w chwili zamknięcia sprawy. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie podatnikowi odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek jest jedną z postaci zabezpieczenia podatkowego. Warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacana w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zabezpieczeniem głównym jest więc w omawianym przypadku zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Oznacza to, że odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek są związane wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zabezpieczenia. Odsetki od zaległości podatkowych nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesyjną, a więc uboczną do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone od momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to w konsekwencji tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji – stanowi wyłącznie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W myśl art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, jeśli w ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. Wobec tego, że do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych – do przedawnienia odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Przedawnienie powoduje zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wobec tego, na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 oraz art. 21 § 4 , a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieniesionych w terminie – przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, publ. POP z 2010 r. nr 1, poz. 31, ZNSA z 2010 r. nr 1, poz. 115). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. termin przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a więc rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2002 r. Z tym też dniem zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się. Wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie określenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. nastąpiło w dniu 21 listopada 2007 r., a więc po wskazanej wyżej dacie przedawnienia. Tymczasem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia i w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji nie może po upływie terminu przedawnienia i wygaszeniu przez to zobowiązania podatkowego: 1) prowadzić postępowania podatkowego i 2) wydać decyzji określającej wysokość podatku. Sytuacja ta powoduje konieczność umorzenia postępowania. Podatnik ma prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie ze swą istotą, definitywnie kończy rozliczenie podatkowe za dany okres zmykając organowi podatkowemu drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym. Reasumując należy stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2006 r., że określenie podatnikowi odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu było niedopuszczalne, że swoim zachowaniem organy podatkowe naruszyły przepis prawa, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 oraz art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynaci podatkowej. W omawianym stanie faktycznym dokonana przez podatnika w dniu 26 listopada 2007 r. wpłata określonych w decyzji z dnia 21 listopada 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odsetek nie wywołuje skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.