I SA/Po 385/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A SA w M na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/J. Ruszyński /-/S. Zapalska ISA/PO385/08 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia [...] A S.A. z siedzibą w M zwróciły się do Naczelnika Urzędu Celnego, w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego odnośnie podatku akcyzowego dla bioetanolu produkowanego przez wnioskodawcę, a następnie odsprzedawanego i przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność związaną z produkcją alkoholu etylowego, w tym bioetanolu. Produkcja odbywa się w składzie podatkowym, natomiast sprzedaż tego towaru odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka otrzymała zamówienie na produkcję odwodnionego alkoholu etylowego rolniczego skażonego benzoesanem denatonium przeznaczonego do wytwarzania paliw ciekłych. Zdaniem Spółki w opisanej przez nią sytuacji spełnione są warunki określone w § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm. - dalej w skrócie Rozporządzenie MF) dotyczące zwolnienia od akcyzy biokomponentów przeznaczonych do paliw ciekłych. Według Spółki A stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowego wyrobu wynosi [...] zł/1000 l, w przypadku jego sprzedaży i przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 O.p. oraz art. 14 b § 1 i § 2 O.p., postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 ze zm.), bioetanol jest biokomponentem. Jednakże, jeżeli wyrób ten zostanie skażony benzoesanem denatonium czystym lub 20 % roztworem w etanolu 0,3 g/100 I, nie będzie mógł być zaliczony do biokomponentów, ponieważ nie będzie spełniał kryteriów określonych w powołanym powyżej przepisie ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. W związku z tym § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF, w stosunku do powyższego wyrobu nie będzie miał zastosowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że przemieszczanie bioetanolu lub alkoholu etylowego skażonego między składami podatkowymi odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Uznano również, iż wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66. 32-90), bez względu na ich symbol PKWiU, podlegają stawce akcyzy w wysokości 1882,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zatem według organu pierwszej instancji w stosunku do przedmiotowego wyrobu - bioetanolu skażonego, w trakcie gdy jest on przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy stosować stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1882,00 zł/ 1000 l, co było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka A wniosła o zmianę stanowiska organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania, że bioetanol skażony nie jest biokomponentem, albowiem zdaniem żalącej nim jest. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zajął jednak odmienne stanowisko odnośnie obowiązującej wobec przedmiotowego wyrobu stawki akcyzy. Organ drugiej instancji podał, że w przypadku bioetanolu, który będąc alkoholem etylowym zdefiniowanym w art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej w skrócie u.p.a.), w przypadku gdy na podstawie art. 62 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zostanie przeznaczony do użycia, będzie oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, na gruncie przepisów podatku akcyzowego powinien być zaliczony do paliw silnikowych. Dla potraktowania bioetanolu jako wypełniającego definicję paliwa silnikowego niezbędne jest stwierdzenie faktu jego wykorzystania w sposób określony w przepisie art. 62 u.p.a. W sytuacji przemieszczania (transportu) przedmiotowego wyrobu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, można co najwyżej mówić o deklaracji zamiaru jego zużycia do celów wskazanych w art. 62 ust 1 pkt 2 u.p.a., a taka deklaracja jest niewystarczająca. W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, wobec przedmiotowego bioetanolu należy zastosować stawkę akcyzy właściwą dla alkoholu etylowego, wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), czyli 4550 zł /1000 I. Spółka A skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie prawa i interesu prawnego podatnika, które miało wpływ na zajęte stanowisko i przyjętą interpretację obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem skarżącej Spółki krajowa sprzedaż bioetanolu przeznaczonego na cele paliwowe powinna odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem stawki 1882 zł/1000 I. Skażenie bioetanolu nie powoduje, że bioetanol przestaje być komponentem do paliw silnikowych. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż sama deklaracja zamiaru zużycia bioetanolu jest niewystarczająca, aby potraktować bioetanol jako paliwo silnikowe, zgodnie z art. 62 u.p.a. Podatnik podtrzymał również swoje stanowisko, iż zgodnie z art. 62 ust 1 pkt 2 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i CN. W związku z powyższym biokomponenty paliw ciekłych (bioetanol) należy zaliczyć do wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i CN. Dla tak sprzedawanych wyrobów powinno się stosować stawkę jak dla tych wyrobów, czyli 1882 zł za 1000 I. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), Sąd bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami skargi i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia organów obu instancji, wydane w trybie art. 14a O.p. nie spełniają wymogów jakie stawia im ten przepis. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Tymczasem orzeczenia wydane w niniejszej sprawie są pokrętne. Z jednej bowiem strony organ pierwszej instancji nie podziela poglądu podatnika, że przedmiotowy bioetanol jest biokomponenetem do paliw ciekłych, ale do bioetanolu lub alkoholu etylowego skażonego, przeznaczonych do produkcji paliw silnikowych i przewożonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy stosować stawkę podatku akcyzowego w kwocie 1882 zł/1000 l gotowego wyrobu. Z drugiej natomiast strony organ odwoławczy, choć utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie, to jednak zmienia w istotnej części stanowisko organu pierwszoinstancyjnego twierdząc, że bioetanol winien być traktowany jak alkohol etylowy (nie biokomponent) i należy zastosować stawkę akcyzy w wysokości 4550 zł /1000 I. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca Spółka wniosła odwołanie co do części postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie kwalifikacji przedmiotowego bioetanolu jako biokomponentu, nie kwestionowała natomiast wskazanej przez organ pierwszej instancji stawki podatku akcyzowego (w kwocie 1882 zł/1000 l). Choć na pozór organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji to w istocie zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika, pogarsza bowiem jego sytuację w części dotyczącej wyższej stawki akcyzy od przedmiotowego towaru. Zgodnie z art. 234 O.p., ustanawiającym fundamentalną zasadę zakazu reformationis in peius, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, a mianowicie w przypadku, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wynika jednak, aby którykolwiek z przytoczonych wyjątków występował i był przedmiotem analizy, a zatem brak było podstaw, aby odstąpić od tej zasady. Zdaniem Sądu postępowanie organu drugiej instancji, polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, przy jednoczesnej odmiennej i niekorzystnej dla podatnika ocenie prawnej kwestii stawki podatku akcyzowego, było nieprawidłowe. Wbrew brzmieniu sentencji decyzji Dyrektora Izby Celnej w istocie organ odwoławczy zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (zmieniając wysokość stawki akcyzy). Podkreślenia wymaga, że to nie sentencja rozstrzyga o stanowisku podatnika, ale istotne znaczenia ma cała treść orzeczenia w zakresie interpretacji. Z uzasadnienia orzeczeń podatnik dowiaduje się, czy i dlaczego organy podatkowe podzielają, albo nie, jego stanowisko. W kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego i interesu podatnika, należy wskazać, że z uwagi na opisaną powyżej wadliwość procesową rozstrzygnięcia organu odwoławczego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie interpretacji z zachowaniem norm proceduralnych. Zaskarżone rozstrzygnięcia w ich obecnym kształcie uchylają się bowiem spod kontroli Sądu i nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i decyzja nie odpowiadają prawu i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o ich uchyleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych rozstrzygnięć znajduje swoje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącej Spółki stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawego. M. Bejgerowska J. Ruszyński S. Zapalska