I SA/Bk 206/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. R. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego P. R. A. w B. kwotę 3.587,00 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...].03.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]12.2007 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień - listopad 2006 roku w łącznej kwocie 38.984,00 zł w miejsce zadeklarowanych w tych miesiącach kwot zobowiązania łącznie 2.026,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A.-E." P. R., ul. M. 92, lok. 15, [....] - 232 B., zwanym dalej Skarżącym lub Stroną, oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od marca do listopada 2006 r. podmiot dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych a następnie ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP. W związku z powyższym, organ l instancji decyzją nr [...] z dnia [...]] 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości: kwiecień - 5066,00 zł, maj - 11343,00 zł, czerwiec - 11985,00 zł, lipiec - 4594,00 zł, sierpień - 3632,00 zł, wrzesień - 3958,00 zł, październik - 4123,00 zł, listopad - 5480,00 zł. Po zastosowaniu odliczeń od podatku o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, kwota do zapłaty określona w niniejszej decyzji przez organ podatkowy wyniosła łącznie 38437,00 zł za okres kwiecień - listopad 2006 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B, pełnomocnik strony wniósł w dniu 11.07.2007 r. odwołanie. Organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [..].09.2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaleci przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu: – wyjaśnienia sprzedaży samochodu ujętego w pozycji 2 informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC - 3/E za miesiąc kwiecień, – przesłuchania w charakterze świadka osób, które dokonały nabycia samochodów osobowych w miesiącu listopadzie oraz dwie osoby (P. P. i M. Ł.), które dokonały zakupu samochodów w miesiącu październiku, – ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...].12.2007 r. decyzją nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2006 r. w wysokości 2719,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 0,00 zł, maj 2006 r. w wysokości 7710,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 0,00 zł, czerwiec 2006 r. w wysokości 10349,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 420,00 zł, lipiec 2006 r. w wysokości 3516,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 0,00 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 1992,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 0,00 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 3958,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 713,00 zł, październik 2006 r. w wysokości 3513,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 0,00 zł, listopad 2006 r. w wysokości 5227,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 893,00 zł. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł w dniu 17.01.2008 r. odwołanie żądając uchylenia ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i wstrzymania wykonania decyzji ze względu na ważny interes strony. Decyzją nr [...] z dnia [...].03.2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, iż z deklaracji podatkowych AKC-3 oraz informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych do tych deklaracji AKC-3/E złożonych po dokonaniu kontroli podatkowej wynika, iż podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym sprzedał 32 samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracja na terenie kraju, czyli: 26 samochodów w okresie kwiecień - wrzesień 2006 r. i 6 samochodów w okresie październik - listopad 2006 r. W celu stwierdzenia, iż w podatku akcyzowym zaistniał obowiązek podatkowy, niezbędne jest dokonanie przez osobę posiadającą status podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), czynności określonych w art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 80 ust. 1 ustawy. Stosownie do tych przepisów akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W załączniku nr 1 w poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie wymieniono samochody osobowe. Zatem sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego przez osobę, która dokonuje tej czynności rodzi wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Stawki te nie mogą być wyższe niż 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust.1 ustawy). Organ podatkowy stwierdził, że Strona dochowała wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, natomiast nie wywiązała się z obowiązku złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. W opinii organów podatkowych zgodnie z treścią art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Orzecznictwo ETS wskazuje, iż ww. art. 90 stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (m.in. wyrok z dnia 15.06.2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liguide Industries Belgium). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Dyrektor Izby Celnej w B. zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi a zatem nie występuje tu element transgraniczny. System opodatkowania samochodów osobowych (wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych) w obrocie wewnętrznym danego państwa nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i nie stanowi czynnika wpływającego na handel transgraniczny. Przedmiotem niniejszego postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków UE. Wynika z tego, iż przepisy TWE nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kryterium opodatkowania samochodów osobowych akcyzą stanowi brak ich rejestracji na terytorium kraju, a nie pochodzenie z innego kraju Unii Europejskiej. Warunkiem, zatem opodatkowania akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terytorium Polski dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż ustawodawca w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił jedną stawkę akcyzy dla wszystkich wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (oprócz energii elektrycznej) w wysokości 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązkowi podatkowemu w badanej sprawie podlega sprzedaż samochodów osobowych na terenie kraju a podstawą opodatkowania będzie kwota należna dla sprzedającego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego. Zatem właściwym przepisem do określenia podstawy opodatkowania w przypadku dokonania czynności sprzedaży na terenie kraju, podlegającej podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy był art. 10 ust. 1 pkt 1 prawidłowo zastosowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. Osoby nabywające samochód osobowy od Pana P. R., otrzymywały wyrób akcyzowy sprawny, bez uszkodzeń z aktualnymi badaniami technicznymi, co potwierdziły w zeznaniach składanych do protokołów przesłuchań świadka. Niejednokrotnie stwierdzały, iż otrzymały samochód z kompletem dokumentów gotowych do zarejestrowania pojazdu w Wydziale Komunikacji. W związku z powyższym stwierdzono, iż przedmiotem sprzedaży był samochód w stanie, jakim się znajdował w dniu sprzedaży, na którego realną wartość złożyły się wszystkie koszty oraz opłaty poniesione w celu doprowadzenia go do stanu, w jakim się znajdował w dniu zawarcia umowy sprzedaży, nawet ze wszelkimi opłatami, które w związku z tym zostały przez stronę poniesione. Zatem w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania akcyzą przy sprzedaży samochodu osobowego dla sprzedającego była kwota należna z tytułu sprzedaży tego wyrobu wg jego stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W przypadku samochodów naprawianych przez sprzedającego, przedmiotem sprzedaży nie były samochody uszkodzone oraz oddzielnie koszty transportu, naprawy, części samochodowych i inne opłaty lecz sprawny, bez uszkodzeń samochód osobowy, który aby znaleźć się na polskim rynku musiał zostać przetransportowany z innego kraju członkowskiego. Wyszczególnienie na fakturze kosztów naprawy sprzedawanego samochodu oraz części samochodowych, które zostały w nim zamontowane nie przesądza o tym, iż przedmiotem sprzedaży był oddzielnie samochód i oddzielnie usługa. Elementy wymienione na fakturach sprzedaży w przeważającej większości stanowią nieodłączną całość przedmiotu sprzedaży. Podatnik ma prawo do szczegółowego rozpisania przedmiotu sprzedaży na fakturze, jednak nie zmienia to faktu, że produkt finalny stanowiący przedmiot sprzedaży posiadał wartość wyszczególnioną na fakturze w rubryce "do zapłaty". Ponadto w sytuacji, gdy nabywcy zeznali, iż dokonali nabycia części samochodowych organ pierwszej instancji pomniejszył wartość samochodu netto o kwotę stanowiącą równowartość wyszczególnionych na fakturze części samochodowych, ponieważ stanowiły one samoistny przedmiot sprzedaży, co nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. pełnomocnik strony wniósł w dniu 02.05.2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o: – uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu l-szej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o, – uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l-szej instancji, lub – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; – zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) naruszenie art. 90 zdanie pierwsze Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dz. Urz. UE z dnia 29 grudnia 2006 r., C 321 E/1) w zakresie zastosowania maksymalnej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 75 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) w odniesieniu do ustalenia stawek podatku akcyzowego ze względu na wiek pojazdu i nierówność podmiotów, co powoduje nierówność traktowania podmiotów w zakresie opłat podatku akcyzowego przy sprowadzeniu samochodu osobowego oraz przy sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją, a w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym i niezgodności z przepisami wspólnotowymi; b) naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w zw. z art. 90 i art. 25 Traktatu WE poprzez niezastosowanie się organów celnych do sentencji i uzasadnienia Wyroku Trybunału (pierwszej izby) z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, pomimo iż orzeczenie to było znane organom w chwili wydawania decyzji w sprawie; c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku zaliczania do ceny towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu wszelkich usług i czynności dodatkowych, takich jak koszty napraw dodatkowych, transportu własnego, który to obowiązek zaliczenia nie znajduje podstaw prawnych w obowiązujących przepisach, szczególnie w sytuacji gdy przy wycenie dokonywanej na wniosek organu celnego do ogólnej wartości kosztów tych się nie wlicza; 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, szczególnie w zakresie rozszerzenia przez urząd celny protokołu kontroli i decyzji wymiarowej o okres nie będący przedmiotem kontroli podatkowej, a także wydanie decyzji w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z pierwotnej decyzji na co organ odwoławczy nie zwrócił uwagi. W skardze pełnomocnik strony podniósł, że przepisy prawa wyraźnie stanową, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych; niewątpliwie wyrobem akcyzowym jest samochód osobowy, bez względu na stan w jakim zostaje sprzedany; wyrobami akcyzowymi nie są natomiast części samochodowe zakupione w kraju służące naprawie tego pojazdu oraz usługi naprawy i transportu. Ponadto wskazano, iż organ bezzasadnie uznał brak prawa podatnika do wydzielenia na fakturze VAT ceny samochodu i kwot pozostałych usług. Dodatkowe usługi nie zostały przez Skarżącego wliczone w cenę sprzedawanych pojazdów, gdyż były to usługi dodatkowe, wyodrębnione co prawda na jednej fakturze VAT, lecz nie wchodzące w skład ceny samochodu; inne rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych sytuacji, w których podatnik sprzedający uszkodzony samochód przed jego pierwszą rejestracją i wykonujący później jego naprawę musiałby wliczać koszt naprawy do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Każdy może nabyć samochód osobowy używany i niezwłocznie dokonać jego naprawy, ulepszenia itp. Zależy to bowiem od nabywcy a nie od sprzedawcy samochodu. Sprzedawca nie może zatem ponosić konsekwencji wymagań nabywcy zmierzających do ulepszenia, wizualnej poprawy, czy wreszcie naprawy samochodu. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Według pełnomocnika organ celny dokonując wymiaru należności w podatku akcyzowym już po wydaniu orzeczenia przez ETS powinien wziąć to orzeczenie pod uwagę, czego jednak nie uczynił, co doprowadziło do znacznego zawyżenia kwot podatku akcyzowego należnego do zapłaty, Ponadto pełnomocnik wskazał, iż w trakcie przeprowadzanej kontroli doszło do naruszeń przepisów postępowania podatkowego poprzez nadużycie uprawnień kontrolnych przez kontrolerów Urzędu Celnego, a w konsekwencji przekroczenie zakresu kontroli. Już bowiem w protokole kontroli z dnia 12 grudnia 2006 r. kontrolujący dokonali kontroli w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych przez podatnik samochodów osobowych za miesiąc październik 2006 r. do czego nie mieli, zgodnie z zakresem kontroli upoważnienia. Organ stwierdza, iż na podstawie protokołu kontroli oraz czynności sprawdzających dokonano wszczęcia postępowania podatkowego za miesiące kwiecień - listopad 2006 r, lecz postępowanie takie, wobec nieważności protokołu kontroli, nie znajduje podstaw prawnych, chyba że przeprowadzono by dodatkową kontrolę podatkową obejmującą ten okres. Działaniem tym organ podatkowy naruszył podstawowe przepisy proceduralne, mianowicie art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, W opinii pełnomocnika naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej jest także nie wyjaśnienie w decyzji, na jakiej podstawie organ uznał obowiązek zaliczenia przez podatnika wszystkich kosztów dodatkowych do wartości samochodu, a przez to do podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Oczywistym jest że była to transakcja wiązana, a kwota zapłacona przez nabywców była kwotą łączną, a w związku z tym zeznania zawsze potwierdzać będą ogólną sumę zapłaty. Organ nie wyjaśnił ponadto dlaczego wziął pod uwagę podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, Zarzucono również to, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji opiewa na kwotę wyższą niż pierwotna pomimo uwzględnienia wytycznych Dyrektora Izby celnej w B., co prowadzi do jedynie słusznego wniosku, że organ analizując ponownie sprawę nie przeprowadził postępowania zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa a w szczególności prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o protokół kontroli podatkowej, której zakres zdaniem pełnomocnika strony został bezprawnie rozszerzony, organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem kontroli było rozliczenie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w okresie marzec - wrzesień 2006 r. a nie zakup czy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów w tym okresie czasowym. W związku z powyższym nie można mówić o wykroczeniu kontrolujących poza zakres kontroli, ponieważ ustaleń dotyczących sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją dokonano tylko za okres objęty kontrolą czyli w miesiącach marzec - wrzesień 2006 r. Materiał dowodowy dotyczący sprzedaży samochodów w miesiącach październik - listopad 2006 r. został zgromadzony w postępowaniu sprawdzającym i podatkowym, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Zatem nieuzasadnionym jest twierdzenie pełnomocnika strony, iż nastąpiło naruszenie zasad postępowania kontrolnego poprzez rozszerzenie zakresu kontroli, co byłoby niezgodne z art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym dotyczył sprzedaży za okres marzec - wrzesień 2006 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż są one bezpodstawne. W art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasady praworządności i zaufania obywateli do organów państwa, które są konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować ustanowione normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa, dlatego też organy podatkowe wydając przedmiotowe decyzje w niniejszej sprawie nie mogły odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz narusza przepisy prawa procesowego, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 121/07 zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do ETS, między innymi w kwestii, czy podatek akcyzowy, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 WE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim. W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), ma takie skutki. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. W myśl § 7 ust. 2 stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy. Z treści § 7 przedmiotowego rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący w poszczególnych miesiącach od kwietnia 2006 do listopada 2006 r. dokonał sprzedaży ponad trzydziestu samochodów osobowych (po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ruchu drogowym. Przy czym tylko w trzech przypadkach zastosowana stawki niższe niż 65%, a mianowicie 27,1% i 63,1%. W pozostałych natomiast przypadkach miała zastosowanie stawka maksymalna. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269) należy mieć na uwadze, że zgodność z prawem nie oznacza obecnie tylko zgodności z prawem krajowym, ponieważ na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 roku, poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004 r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest obecnie zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty pierwotne i wtórne prawa wspólnotowego płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego a także zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str. 585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s. 629). Warto przy okazji wspomnieć, iż jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło zatem nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada ta przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego. Wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, jak wyżej wspomniano, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Oczywistym jest, że sądy administracyjne nie stosują prawa, w tym wspólnotowego, lecz badają czy prawo to zostało prawidłowo zastosowane (w szczególności oceniają prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez organy administracji), lub czy powinno było być zastosowane i ewentualnie, w jaki sposób. Należy zatem stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego powodować może zakazane przepisem art. 90 TWE dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich. Na tle ustaleń faktycznych sprawy niesporne jest bowiem, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów opodatkowanych akcyzą z zastosowaniem stawki 65 % (w trzech przypadkach 27,1 % oraz 63,1 %). Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., należy stwierdzić, że następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika. Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Właśnie to może powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE. Nawiązując do wykładni art. 90 TWE wynikającej z wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 "Krawczyński" wskazać należy, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. Na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów winny mieć na względzie postanowienia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Respektując bowiem jednokrotność obciążenia podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), ustawodawca w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To prawo jest instrumentem dla zrealizowania zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem pełnomocnika jakoby organy podatkowe naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zaliczenie do ceny towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu wszelkich czynności dodatkowych, takich jak koszty napraw i koszty transportu. W żadnym wypadku organy podatkowe nie zaliczały ww. należności do podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego wykazały, iż rzeczywista wartość, a w konsekwencji również cena, sprzedawanych samochodów opiewała na łączne kwoty wskazywane przez Skarżącego w fakturach sprzedaży. Okoliczność, iż na łączną kwotę składały się wydatki związane z transportem samochodu oraz jego naprawą miało znaczenie w takim zakresie, że ww. wartości wchodziły w skład ostatecznych cen samochodów sprzedawanych w kraju. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe z udziałem świadków, w osobach nabywców samochodów, którzy wskazywali, iż nabywali samochody, a nie usługi, czy też części samochodowe. Stan faktyczny zaistniały w sprawie wskazuje, iż koszty transportu oraz napraw były elementami kalkulacyjnymi sprzedawanych w kraju samochodów. Organy podatkowe nie naruszyły art. 283 oraz art. 290 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem, że w protokole kontroli organ wskazuje stan faktyczny za okres październik 2006 (str. 5 protokołu), opisując okoliczności dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji, gdy kontrola obejmowała okres od marca do września 2006 r. Fakt ten nie miał jednak, ani też nie mógł mieć decydującego znaczenia w sprawie. Wskazać bowiem należy, iż w odniesieniu do kontroli trudno mówić o nieważności tej procedury, albowiem żaden przepis prawa nie odnosi tej sankcji do trybu kontroli podatkowej. Również art. 292 nie przewiduje odpowiedniego stosowania przepisów Rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej. Podobnie, nie można również mówić o sankcji nieważności protokołu kontroli. Co najwyżej można mieć na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trudno jednak z uwagi na wskazane wyżej wady protokołu dyskwalifikować cały ten dokument oraz wszystkie ustalenia w nim poczynione jako dowody w toku postępowania podatkowego. Niewątpliwie zaś ustalenia poczynione w protokole kontroli z przekroczeniem zakresu, czyli dotyczące października 2006 r. nie stanowiły dowodów w toku postępowania podatkowego. Organ podatkowy materiał dowodowy w odniesieniu do tego okresu ustalił jednak w toku postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Podkreślić również należy to, że organ podatkowy dokonując wszczęcia postępowania podatkowego nie był w żaden sposób związany zakresem temporalnym kontroli podatkowej (marzec 2006 – wrzesień 2006). Nie stanowiło to przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego za okres od kwietnia do listopada 2006 r. Nie stanowi naruszenia przepisów postępowania fakt, iż decyzja wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wzięciu po uwagę wytycznych organu odwoławczego opiewała na kwotę wyższą, niż kwota określona w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji. Nie naruszono tu wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej zasady zakazu orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się. Podkreślić należy, że odwołanie od decyzji podatkowej pierwszej instancji niesie za sobą ryzyko zwiększenia w ostatecznym rozliczeniu zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zwiększenie zobowiązania wiązało się z ponownym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i ustaleniem stanu faktycznego, w tym przy uwzględnieniu zaleceń organu odwoławczego, co do zbadania określonych okoliczności faktycznych w sprawie. Podkreślić również należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających np. poprzednio popełnione błędy (zob. też wyrok NSA z dnia z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 723/05). Trudno również mówić o niezgodności decyzji z prawem ze względu na odmienną kwalifikację postępowania Skarżącego dokonaną w toku postępowania karnego skarbowego. Inny jest cel i funkcja postępowania podatkowego, a inny jest cel i funkcja postępowania karnego. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a to niewątpliwie realizowane jest w toku autonomicznego postępowania administracyjnego (podatkowego), w którym organy podatkowe dysponują inicjatywą dowodową oraz swobodną oceną dowodów. Zauważyć jednak należy, że organy podatkowe w toku postępowania nie ustaliły w sposób wyczerpujący okoliczności zbycia w kwietniu 2006 r. samochodu M. S. S. GLX firmie "A" K. J. D.. Zebrany materiał w opinii Sądu był niewystarczający do przyjęcia, jak to uczyniły organy podatkowe, iż wynikające z faktury [...] z dnia [...].04.2006 r. kwoty za transport oraz za uszkodzony samochód stanowiły w rzeczywistości należność za samochód. W tej kwestii organy powinny rozważyć przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania nabywcy pojazdu. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.