I SA/Gl 82/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 13 września 2006 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. pełnomocnik spółki pod firmą: A Spółka Akcyjna z siedzibą w C. wniósł o zwrot pozostałej części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001 wraz z oprocentowaniem. Wniosek powyższy został następnie uzupełniony pismem z dnia 10 października 2006 r., w którym skonkretyzowano żądanie oprocentowania nadpłat od dnia złożenia zeznania rocznego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001 wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu podniósł, iż regulacja zawarta w art. 77 § 1 pkt 1 litera b ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nadpłata została zwrócona na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem przepis art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie oprocentowania nadpłaty – również nie znajduje zastosowania. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania i uznanie za zasadne żądanie wypłaty niezwróconej części nadpłaty, potraktowanej przez organ podatkowy jako należne odsetki od nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek na ten podatek. Skarżący zarzucił wadliwe rozumienie norm prawnych, wynikających z art. 21 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu art. 21 § 3. Dodatkowo wskazał na niewłaściwe zastosowanie przepisów tej ustawy, a w szczególności jej art. 72 do 80 oraz działanie wbrew dyspozycjom wynikającym z art. 120 i z art. 125. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r. wraz z jej oprocentowaniem. Organ podatkowy wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001. Z uwagi na fakt, iż przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 litera b) ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem organu, nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, podatnikowi taki zwrot nie przysługuje. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem wykazu kosztów. W skardze podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego. Dodatkowo zarzucił również niezastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, przez co doszło do naruszenia art. 121 § 2 tej ustawy poprzez brak wskazania właściwego przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko i wskazując, iż organ nie naruszył przepisu art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż swoje rozstrzygnięcia oparł na dyspozycji przepisów zawartych w Dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy w związku ze złożeniem przez skarżącego zeznań rocznych za lata 2000 i 2001 w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wpłaceniem zadeklarowanych kwot należnego podatku i wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego w niższej wysokości niż zadeklarowana oraz wpłacona, przysługuje skarżącemu oprocentowanie od nadpłaty. Na wstępie leży przedstawić obowiązujący stan prawny. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymieniają przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Wysokość oprocentowania jest wówczas równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 3 oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w: 1) art. 77 § 1 pkt 1 lit a – d z zastrzeżeniem pkt 2 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit a – d, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie zastała zwrócona w terminie, 3) art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. 4) w art. 77 § 1 punkt 5 i § 2 – od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Powyższa regulacja konkretyzuje przypadki, w których – zgodnie z zasadą określoną w § 1 – przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje zatem wówczas, gdy - ze swej winy lub też bez niej – organ podatkowy pozostawał w zwłoce co do zwrotu nadpłaty. Pogląd strony skarżącej, że z § 1 art. 78 wynika nieograniczone prawo do oprocentowania nadpłat, a jedynym wyłączeniem jest sytuacja przewidziana w § 2 (wyłączenie z oprocentowana nadpłat, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej) jest poglądem wadliwym. Art. 78 stanowi bowiem spójną całość, regulującą zarówno wysokość oprocentowania (§ 1), jak i jego wielkość – zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania (§ 3 i 5) i chwili zwrotu nadpłaty (§ 4). Wyłączenie przewidziane w § 2 tego przepisu ma związek jedynie z sytuacją zaistnienia niewielkich nadpłat (w wysokości nieprzekraczającej kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), zaliczanych z urzędu na poczet zaległości, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy wyjątek odnosi się zatem do wszelkich nadpłat, bez względu na sposób ich stwierdzenia, a jedynym wyróżnikiem jest wysokość nadpłaty. Tak więc zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma odniesienie sytuacji faktycznej podatnika, do uregulowania zawartego w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001, zwrócona została skarżącej w wysokości wynikającej z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], którymi organ ten określił wysokość zobowiązania w wysokości niższej niż zadeklarowana przesz podatnika. Decyzje te nie mieszczą się w katalogu decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do powyższych nadpłat nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznana, że od tych nadpłat należy się podatnikowi oprocentowanie. Sekwencja zdarzeń w tej sprawie była następująca. Podatnik zadeklarował i uiścił za lata podatkowe 2000 i 2001 podatek dochodowy w określonej wysokości, który - zgodnie z domniemaniem prawdziwości zeznań podatkowych – był podatkiem należnym. Kolejnymi decyzjami organu podatkowego nastąpiło określenie wysokości tych zobowiązań w innej (niższej) wysokości. Wysokość zobowiązań została skorygowana następnie w drodze decyzji wydanych w wyniku zwrócenia akt organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło decyzjami z dnia [...]. Wówczas organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania za rok 2000 na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł, zaś – za rok 2001 na kwotę [...] zł. Decyzje z dnia [...] zostały doręczone stronie skarżącej w dniu 31 lipca 2006 r. i nie zostały zaskarżone. W oparciu o te decyzje, w dniu 25 sierpnia 2006 r. zwrócono podatnikowi różnicę pomiędzy kwotą uiszczonych podatków, a kwotami wynikającymi z powyższych decyzji, a mianowicie: [...] zł za rok 2000 (potrącając zaległość z tytułu odsetek od zaliczek) i [...] zł za 2001 r. Zwrot nastąpił bez zbędnej zwłoki, bo przed upływem miesiąca od wydania decyzji (licząc od dnia jej wejścia do obrotu prawnego tj. od doręczenia podatnikowi). Należy także wskazać, że decyzje z dnia [...] zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż decyzjami Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i [...] stwierdzono ich nieważność. Z tą chwilą wielkość nadpłaty wynikała z pierwotnych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym (jak wynika z odpowiedzi na skargę) wykonanie tych decyzji było wstrzymane na wniosek podatnika. Wielkość ta została ona zmieniona nowymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] (odnośnie 2000 r.) i [...] (odnośnie 2001 r.). Wysokość zobowiązania podatkowego została w tych ostatnich decyzjach określona w takich samych wielkościach jak w decyzjach z dnia [...], a więc także kwota nadpłaconego podatku była analogiczna. Przypomnieć jedynie wypada, że zwrot tej nadpłaty nastąpił już w sierpniu 2006 r. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, podatnik w zeznaniu rocznym w dodatku dochodowym nie wykazał nadpłaty, nadpłata w danym podatku nie powstała z dniem złożenia tegoż zeznania. Nadpłata ta nie powstała także z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie w przedmiotowym podatku, gdyż takiej sytuacji nie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma również podstaw do uznania, że nadpłata w odniesieniu do podatnika powstała na skutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 1 lit b, co obligowałoby organ do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności. Jak wyżej wskazano, nadpłatę zwrócono w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym za tego rodzaju decyzję należy uznać także decyzję dokonującą tzw. wymiaru uzupełniającego, wydaną w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Późniejsze stwierdzenie nieważności decyzji nie wpłynęło na wielkość zobowiązania podatkowego, a tym samym, nie miało żadnego wpływu na wysokość nadpłaty, a wobec jej wcześniejszego zwrócenia podatnikowi – na organie podatkowym nie ciążył żaden obowiązek zwrotu, ani tym bardziej – oprocentowaniu już zwróconej nadpłaty. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że organy podatkowe, odmawiając oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001 działały zgodnie z prawem. Stanowisko zostało obszernie uzasadnione, z powołaniem podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że brak jest przepisu, który pozwalałby na uwzględnienie żądania podatnika. W tej sytuacji, za bezzasadny należy uznać zarzut niepowołania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, skoro podstawy materialnoprawnej żądania nie ma w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, należało w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę.