I SA/Gl 300/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Ewa Madej ,, Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] skierowanym do A Sp. z o.o. w D. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2, mając na uwadze dyspozycje wynikające z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie B Sp. z o.o. w D. (podmiot przejęty) opatrzone datą 11 grudnia 2004 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w wysokości [...]zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym odwołanie to pozostawił bez rozpatrzenia. Uzasadniając to orzeczenie organ drugiej instancji stwierdził, że podstawę jego wydania stanowi prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 612/05 uchylający w całości – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa P.p.s.a. – zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zauważył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia prawidłowości doręczenia podatnikowi, będącemu osobą prawną, decyzji wydanej dnia [...] przez organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd odwołał się do przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie decyzja ta została doręczona. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że osoba dokonująca odbioru przedmiotowej decyzji tj. pani R. C., była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że doręczenie nastąpiło we właściwym miejscu, tzn. w lokalu siedziby adresata, czy miejscu prowadzenia działalności. W wyroku podkreślono konieczność sprawdzenia w jaki sposób z obowiązków doręczenia wywiązała się poczta oraz potrzebę zweryfikowania skutków prawnych wynikających z sygnalizowanej przez pełnomocnika strony zmiany umowy, zawartej dnia 31 stycznia 2001 r. pomiędzy podatnikiem a C S.A. Organ odwoławczy stwierdził, że kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, wyrażonymi w wyroku Sądu z dnia 24 stycznia 2006 r. przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające, mające na celu dokładne ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Ustalił, że przedmiotowa decyzja skierowana została na adres podatnika tj. [...]. Przesyłka listowa zawierająca tę decyzję, opatrzona zwrotnym "Potwierdzeniem odbioru", sporządzonym na sformalizowanym druku (służącym do pokwitowania doręczeń pism na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej) nadana została w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w K. w dniu 24 listopada 2004 r. (datownik placówki nadawczej). Odbiór tej przesyłki zarejestrowanej pod numerem [...], pokwitowała w dniu 26 listopada 2004 r. (datownik) p. R. C. własnoręcznym podpisem złożonym na pieczątce: "D [...]". Również przedstawiciel placówki oddawczej Poczty Polskiej – D. [...] (C) potwierdził, iż w dniu 26 listopada 2004 r. doręczył (wydał) przesyłkę listową Nr [...]. Organ drugiej instancji wskazał, że z informacji uzyskanej od Oddziału Rejonowego PPUP Poczty Polskiej w S. z dnia 10 kwietnia 2006 r. wynika, że wymieniona w piśmie przesyłka odbierana została przez panią R. C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer [...] z dnia 26 października 2004 r. oraz, że przesyłki pocztowe nadchodzące na adres podatnika odbierane były bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym D. [...], co wiązało się z usytuowaniem adresata na terenie zamkniętym byłej C, na który to obszar listonosz nie miał możliwości wejścia. Poczta Polska wyjaśniła również, że odbiór przesyłek pocztowych nadchodzących na adres podatnika następował w oparciu o postanowienia umowy w zakresie kompleksowej obsługi pocztowej, zawartej pomiędzy byłą C S.A. (następnie D S.A.) a podatnikiem tj. B Sp. z o.o. Ponownie analizując treść tej umowy (§ 1 i § 4), a także uwzględniając informacje zawarte w pismach D SA z dnia 28 grudnia 2004 r. i E SA z dnia 21 marca 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że umowa nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. obowiązywała w listopadzie 2004 r. i stanowiła umocowanie prawne dla D do odbioru przedmiotowej przesyłki, a pani R. C. pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczeniem korespondencji, skoro w rezultacie zawartej w piśmie, a więc uzgodnionej obustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek dla podatnika. "Jeżeli zatem Jednostka upoważniła konkretne osoby do odbioru pism (a upoważnienie takie może wynikać również z zawartej umowy, co zaznaczył Sąd w wyroku z dnia 24.01.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 612/05), to osobę taką – stosownie do postanowień art. 151 Ordynacji podatkowej – uznać należy za posiadającą uprawnienia do odbioru korespondencji skierowanej do osoby prawnej". Organ odwoławczy zauważył, że w opinii Sądu dla skuteczności doręczenia pisma istotnym jest fakt odbioru korespondencji przez osobę do tego upoważnioną, oraz równoczesne doręczenie pisma we właściwym miejscu, tj. wynikającym z przepisów ustawowych. Odnosząc się do kwestii doręczenia korespondencji we właściwym miejscu, organ podniósł, ze wobec usytuowania Spółki podatnika na terenie zamkniętym C S.A. oraz umownych uzgodnień co do sposobu świadczenia przez C, a następnie D SA kompleksowej obsługi pocztowej na rzecz podatnika, jednym sposobem doręczenia pism drogą pocztową pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia – zwrot pisma ze skutkiem doręczenia. W skardze wniesionej w dniu 13 lipca 2006 r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A Spółka z o.o. w D. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona B Sp. z o.o. w D. prawidłowo w dniu 26 listopada 2004 r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, pomimo iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z wyżej wskazanymi przepisami oraz niezgodnie z zasadami doręczenia korespondencji zakreślonymi art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych oraz naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności sprawy oraz poczynienie arbitralnych ustaleń skutkujących pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Strona skarżąca podniosła, że upoważnienie dla pani R. C. nie obejmowało upoważnienia do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej, a jedynie do D, o czym świadczy brak pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek adresowanych do B Spółka z o.o. w D. Zauważyła także, że wykonywanie usług pocztowych przez C miało odbywać się, w myśl postanowień umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r., zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa pocztowego. Tak więc osoba odbierająca korespondencję podatnika powinna posiadać sporządzone przez niego pełnomocnictwo pocztowe. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1264/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uznając, że organ odwoławczy nie wypełnił wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2005 r. oraz, że z dokonanych ustaleń w zakresie mocy obowiązującej umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. nie wynika w sposób jednoznaczny, że pani R.C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem podatnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości doręczenia pisma, pod kątem zgodności tej czynności z przepisami regulującymi działalność pocztową, w tym postanowieniami § 18 wskazanego w skardze rozporządzenia, w szczególności poprzez wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pism posiadała pełnomocnictwo pocztowe udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami. Sąd zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że pełnomocnictwo pocztowe [...] z dnia 20 października 2004 r. zostało udzielone R. C. przez D a nie skarżącą, co zdaniem Sądu, nie czyni zadość § 18 ust. 1 wymienionego rozporządzenia. Sam fakt zawarcia umowy z innym podmiotem na wykonywanie usług pocztowych nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłek od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takimi mocowaniami dysponował. Odnosząc się do miejsca doręczenia Sąd stwierdził, że nadal nie wyjaśniono, czy pomieszczenia Kancelarii Ogólnej D mogą być uznane za "miejsce prowadzenia działalności" skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej z dnia 5 marca 2007 r. zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej p.u.s.a. w związku z art. 122. 151, 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia z dnia [...] wskutek: – bezpodstawnego uznania, iż organ nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. i nie wyjaśnił prawidłowości umocowania osób udzielających pełnomocnictwa dalszego R. C.; nie wykazał, że R. C. legitymowała się pełnomocnictwem pocztowym udzielonym przez skarżącą; nie ustalił miejsca doręczenia przesyłki, – zmiany oceny prawnej dokonanej w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. w stosunku do wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. przez przyjęcie, że upoważnienie do odbioru pism pocztowych musi wynikać z odrębnie udzielonego pełnomocnictwa pocztowego a nie jak wcześniej, z zawartej umowy, – braku oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w placówce operatora w świetle postanowień umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. w związku z art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 2 pkt 2 lit. b Prawo pocztowe oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 585/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądził od A Sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego uznając, że wojewódzki sąd administracyjny dokonując ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia był w myśl art. 153 ustawy p.p.s.a., związany wcześniejszą oceną prawną i wskazaniami, wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 24 stycznia 2006 r., co oznacza brak możliwości dokonania ponownej, odmiennej oceny stanu faktycznego w kwestiach, w których Sąd już się wypowiedział. Sąd kasacyjny stwierdził, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż wojewódzki sąd administracyjny nie dokonał kontroli legalności przedmiotowego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w poprzednio wydanym wyroku. Sąd przyjął bowiem, że organ w sposób jednoznaczny nie wykazał, iż R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej do czynności związanych z doręczeniem korespondencji. Jednocześnie uznał, że w rozstrzyganym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie pełnomocnictwo pocztowe, którego w sprawie nie udzielono. Tak więc Sąd po raz wtóry odniósł się do samego faktu doręczenia przesyłki, co zostało już przesądzone w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. Sąd dokonał powyższej oceny przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem opinii prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. odnoszących się do pełnomocnictwa udzielonego R. C., a dokonując ponownej oceny zaskarżonego postanowienia, powinien odnieść się do kwestii związanej z miejscem doręczenia przesyłki. Zdaniem sądu administracyjnego drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji ze względu na miejsce doręczenia. Przesyłka została bowiem wydana w placówce operatora. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszną uwagę autora skargi kasacyjnej dotyczącą faktu, iż miejsce doręczenia wynika z treści umowy nr 3, a co zostało przeoczone przez wojewódzki sąd administracyjny zarówno przy wyrokowaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. jak i w dniu 9 stycznia 2007 r. W tej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny powinien ocenić wskazane miejsce doręczenia w świetle przepisów Prawa pocztowego i Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. W myśl art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany oceną sądu kasacyjnego co do stanu faktycznego sprawy lecz dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa materialnego i procesowego. "Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony – wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy p.p.s.a." (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 294/05). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Rozpatrując sprawę ponownie sąd orzekający był więc związany zarówno dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną jak i granicami rozpoznanej przez ten Sąd sprawy. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a., wskazano na konieczność dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r. odnoszących się do pełnomocnictwa udzielonego R. C., a nadto stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji ze względu na miejsce doręczenia, skoro przesyłka została wydana w placówce operatora, a miejsce jej doręczenia wynikało z treści umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. Sąd kasacyjny nakazał sądowi orzekającemu ocenę wskazanego miejsca doręczenia w świetle przepisów prawa pocztowego jak i Ordynacji podatkowej. Będąc związanym dokonaną przez sąd drugiej instancji wykładnią prawa, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, rozpoznając sprawę ponownie Sąd ustalił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną stwierdzając, że z przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można wniosek, iż dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie ta decyzja została doręczona, gdyż dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (tzn. właściwa osoba odbierająca pismo i właściwe miejsce jego doręczenia) pozwala na potwierdzenie prawidłowości doręczenia. W ocenie tego Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż osoba dokonująca odbioru decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (R. C.) była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że doręczenie nastąpiło we właściwym miejscu, tzn. w lokalu siedziby adresata lub miejscu prowadzenia działalności. Sąd ten nakazał organowi wyjaśnienie, kto udzielił pełnomocnictwa R. C., jeżeli pracownik D SA, to wówczas należało wyjaśnić prawidłowość umocowania osoby udzielającej dalszego pełnomocnictwa R. C. Ponadto Sąd zlecił organowi wyjaśnienie, w jaki sposób z obowiązku doręczenia wywiązała się Poczta Polska, wskazując na przepisy prawa pocztowego oraz § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 4, poz. 34) dalej rozporządzenie. Zobowiązał organ do dokonania weryfikacji umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. w związku z dokonanymi przekształceniami po stronie zleceniobiorcy, co do jej mocy obowiązywania. Sąd nakazał również zbadanie, w jakim miejscu nastąpiło doręczenie decyzji. Ta ostatnia okoliczność została ustalona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., w którym stwierdzono, że nastąpiło to w placówce operatora. W myśl art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wykładając cytowany wyżej przepis Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że oznacza to brak możliwości dokonania ponownej odmiennej oceny stanu faktycznego w kwestiach, w których Sąd się już wypowiedział, a związanie to trwa aż do ostatecznego załatwienia sprawy. Wskazał jednocześnie, że kwestia doręczenia przedmiotowej przesyłki została przesądzona w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. wobec przyjęcia możliwości skutecznego doręczenia w przypadku ustalenia prawidłowości umocowania osoby udzielającej pełnomocnictwa dalszego R. C. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego – obok oceny prawnej – elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. "Wskazania" stanowią konsekwencję oceny prawnej i mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naruszenie cytowanego przepisu przez organy podatkowe, w przypadku nieuwzględnienia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wiążących je elementów orzeczenia sądu administracyjnego może oznaczać wadliwość wydanego w ten sposób rozstrzygnięcia i konieczność jego uchylenia wobec związania sądu swoją uprzednią oceną prawną. Jak już wskazano wcześniej sąd administracyjny, w wyroku uchylającym pierwotne postanowienie organu odwoławczego, dopuścił możliwość skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji od istnienia wyraźnego umocowania konkretnej osoby fizycznej do odbioru korespondencji podatnika nakazując wyjaśnienie kto udzielił pełnomocnictwa (upoważnienia) pani R. C. pracownicy D czy podatnik (skarżąca Spółka) czy też przedstawiciel jej pracodawcy. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie tej okoliczności. Stwierdził jedynie, że do realizacji umowy z dnia 31 stycznia 2001 r. ze strony zleceniobiorcy wyznaczona została pani R. C. – Kierownik Zespołu (§ 4 umowy). Zatem osoba ta, na mocy dwustronnie uzgodnionych warunków świadczenia usług pocztowych, uprawniona została do odbioru przesyłek adresowanych na podatnika (zleceniodawcę). Zdaniem organu odwoławczego umowa z 31 stycznia 2001 r. upoważniała panią R. C. do pełnienia roli pełnomocnika do czynności związanych z doręczeniem korespondencji, skoro z uzgodnionej dwustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek dla podatnika. Organ odwoławczy nie wskazał kto konkretnie udzielił upoważnienia posługując się zwrotem "Jednostka" bez bliższego określenia tego pojęcia. Tym samym wbrew wskazania Sądu organ odwoławczy nie wykonał istotnego dla oceny skuteczności doręczenia ustalenia, istnienia ważnego umocowania do odbioru korespondencji adresowanej na podatnika. Powołanie się na umowę z dnia 31 stycznia 2001 r. było niewystarczające skoro sądowi, nakazującemu zbadanie tej okoliczności, umowa ta była znana, a argumentację organu odwoławczego co do umocowania wynikającego z tej umowy Sąd uznał za nieprawidłową, nakazując ustalenie "wyraźnego umocowania" wymienionej pracownicy przez jeden z dwóch podmiotów. Warto przy tym zauważyć, że z treści § 4 umowy z dnia 31 stycznia 2001 r. w żadnym razie nie wynika by pani R. C. udzielono wyraźnego i zgodnego z prawem upoważnienia do odbioru przesyłek dla zleceniodawcy z Urzędu Pocztowego (§ 1 pkt 2 umowy). Wynika z niego jedynie, że została wyznaczona przez zleceniobiorcę (C) - jako jego przedstawiciel do realizacji tej umowy. Natomiast pełnomocnictwo pocztowe nr [...] udzielone przez pana T. S. upoważniało panią R. C. wyłącznie do odbioru oznaczonej w nim korespondencji nadsyłanej do placówki pocztowej D.[...] pod adresem D S.A. Pełnomocnictwo to nie zawiera strony drugiej "Notatki placówki pocztowej", w której mieszczą się dane o dokumentach stwierdzających uprawnienie do odbioru przesyłek nadchodzących pod adresem danej instytucji. Fakt, iż Poczta Polska wydawała przesyłki kierowane na adres B Sp. z o.o. w oparciu o postanowienia umowy z dnia 31 stycznia 2001 r. sam w sobie nie świadczy o prawidłowości tej czynności. Umowa ta stanowiła ewentualnie umocowanie do odbioru przesyłek przez zleceniobiorcę jako podmiot prawny, a nie konkretną osobę fizyczną zwaną w tej umowie "przedstawicielem". Brak realizacji wskazań Sądu co do dalszego postępowania w tym przedmiocie zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. stanowiło naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. Dokonując – nakazanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – oceny prawnej skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji w placówce operatora w świetle przepisów prawa pocztowego jak i Ordynacji podatkowej rozpocząć należy od przytoczenia treści art. 151 tej ostatniej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2006 r., zgodnie z którym "Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio" Przepis ten, jako miejsce doręczenia w postępowaniu podatkowym pism wymienionym w nim osobom i jednostkom, wskazuje wyłącznie "lokal ich siedziby" lub "miejsce prowadzenia działalności", bądź też "siedzibę organu podatkowego", albo "placówkę pocztową", przy odpowiednim stosowaniu art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Cytowany przepis nie zezwala na doręczenie takich pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie w nim wskazanymi. Miejsce doręczenia decyzji ma wpływ na skuteczność tej czynności. Doręczenie decyzji w innym niż przewidziane tą ustawą miejscu nie pozwala na stwierdzenie prawidłowości takiego doręczenia. Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia doręczeń w postępowaniu podatkowym uregulowana została przepisami Ordynacji podatkowej (Dział IV Rozdział 5) w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania. Oceniając skuteczność doręczenia pisma w tym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić formy, zasady i tryb doręczeń przewidziane tymi przepisami. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), nie pozwalający na odmienne uregulowanie, np. przez strony stosunku prawnego, kwestii w nich unormowanych. Ponadto mają charakter przepisów szczególnych co oznacza, że w ramach procesowego prawa podatkowego w sprawach w nich uregulowanych nie mają zastosowania przepisy innych ustaw, czy to odnoszące się do doręczania pism w innych postępowaniach, czy też dotyczące doręczania innych przesyłek pocztowych. W niniejszej sprawie poza sporem było, że przedmiotowa decyzja podatkowa doręczona została w placówce operatora tj. w Placówce Pocztowej D. [...]. Nastąpiło to na skutek zawartej w dniu 31 stycznia 2001 r. umowy pomiędzy C S.A. jako zleceniobiorcą, a B Spółka z o.o. podatnikiem i zleceniodawcą, mocą której strony uzgodniły odbiór przesyłek dla zleceniodawcy z Urzędu Pocztowego. Przesyłkę adresowaną do zleceniodawcy odebrała osoba legitymująca się pełnomocnictwem pocztowym udzielonym przez następcę prawnego C S.A. (zleceniobiorcy). W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że usytuowanie Spółki podatnika na terenie zamkniętym C S.A. oraz umowne uzgodnienia odnośnie sposobu świadczenia przedmiotowych usług powodowały, że jedynym sposobem skutecznego doręczania pism drogą pocztową, stosownie do regulacji zawartych w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia o tym adresata – zwrot pisma nadawcy ze skutkiem doręczenia. Jak już wspomniano wyżej w przypadku doręczeń osobom prawnym stosuje się odpowiednio przepis art. 150 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przesłanka zastosowania doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej w stosunku do osoby prawnej zaistnieje wówczas, gdy nie będzie możliwe dokonanie doręczenia w lokalu stanowiącym siedzibę lub w miejscu prowadzenia działalności takiego podmiotu. Zgodnie z treścią art. 150 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez pocztę – umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej reguluje szczególny (zastępczy) tryb doręczania pism w postępowaniu podatkowym, znajdujący odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do osoby prawnej wyłącznie w przypadku niemożności doręczenia pisma w miejscu wskazanym w art. 151 tej ustawy. Oznacza to, że skorzystanie z tego trybu doręczenia pisma osobie prawnej winna poprzedzać próba jego doręczenia w lokalu siedziby takiej osoby lub w miejscu prowadzenia przez nią działalności. Złożenie pisma w odpowiedniej placówce pocztowej i jego przechowywanie przez określony czas nie może wynikać z innych niż ustawowych przyczyn, a w przypadku adresata będącego osobą prawną jest możliwe dopiero po faktycznym stwierdzeniu niemożności doręczenia pisma według zasad określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej. Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zastosowania zastępczego sposobu doręczenia z uwagi na umowę łączącą adresata z innym podmiotem co do miejsca odbioru przez ten podmiot przesyłek kierowanych do adresata. Tryb ten nie znajduje zastosowania przed próbą doręczenia pisma w sposób opisany w art. 151 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy możliwość doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej warunkuje wcześniejsze nieskuteczne doręczenie w sposób opisany w art. 151 tej ustawy. Doręczenie, odmowa doręczenia czy stwierdzenie niemożliwości doręczenia pisma w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od usytuowania siedziby adresata lub dostępności miejsca prowadzonej przez niego działalności. W przypadku osoby prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością adres jej siedziby wynika z odpowiedniego wpisu w stosownym rejestrze (Krajowy Rejestr Sądowy). W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe mogły więc kierować i kierowały pisma na adres wskazany w tym rejestrze, który odpowiadał rzeczywistości. Rzeczą podmiotu doręczającego było wykonanie doręczenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wynika z dowodu doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję została ona nadana jako przesyłka rejestrowana na oznaczony adres i adresata określonego przez nadawcę. Adres oznaczał w tym przypadku miejsce doręczenia wskazane przez nadawcę. Przesyłka ta powinna więc być doręczona w siedzibie podatnika umiejscowionej pod adresem [...] bądź w miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Miejsca te są równorzędne co do skuteczności doręczenia, przy czym miejsce, w którym należy dokonać doręczenia wskazuje nadawca pisma, a nie podmiot doręczający pismo. Jeżeli więc nadawca, organ pierwszej instancji nadał przedmiotową przesyłkę na adres siedziby podatnika z podaniem konkretnej ulicy i z oznaczeniem numeru budynku przy niej się znajdującego, a nie kierował pisma na adres miejsca prowadzenia działalności – wewnątrz terenu zamkniętego C, to tym samym twierdzenie o niemożności jej doręczenia, w sposób przewidziany art. 151 Ordynacji podatkowej, nie znajdowało faktycznego uzasadnienia. Posługiwanie się przez organ odwoławczy pojęciem "usytuowanie Spółki Podatnika" jest o tyle mylące, że może chodzić zarówno o siedzibę jak i prowadzoną działalność podatnika. Twierdzenie zaś, że budynek wymieniony w korespondencji, w którym była siedziba podatnika, jest niedostępny dla osób postronnych, w tym pracowników podmiotu doręczającego, oznaczałoby trwałą niemożność doręczenia korespondencji wszelkim podmiotom, w tym osobom prawnym, których siedziba została tak określona, a tym samym byłoby sprzeczne z zasadami prawidłowego ich funkcjonowania. Miejsce faktycznie niedostępne nie może być oznaczone jako siedziba osoby prawnej chyba, że wynika to z odpowiednich uregulowań prawnych, określających również odmienny sposób doręczenia, tam kierowanych przesyłek. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczanie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe (tak wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04). Dotyczy to również umiejscowienia lokalu w takiej siedzibie. Osobom prawnym pismo należy doręczyć w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych od odbioru pism. Doręczenie pisma, a więc i decyzji, ma być dokonane w lokalu siedziby osoby prawnej. Nie wywołuje skutków prawnych doręczenie dokonane poza lokalem siedziby adresata np. w urzędzie pocztowym (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2644/98). Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) dalej prawo pocztowe przesyłkę (...), z zastrzeżeniem ust. 2 - 6, doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce (...) lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. W myśl art. 26 ust. 2 pkt 1 prawa pocztowego przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia adresatowi do jego oddawczej skrzynki pocztowej. (lit. a), w placówce operatora, jeżeli podczas próby doręczenia przesyłki adresat był nieobecny pod adresem wskazanym na przesyłce (...) lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej albo doręczenie za pomocą oddawczej skrzynki pocztowej nie jest możliwe (lit. b), w miejscu uzgodnionym przez adresata z operatorem (lit. c). Stosownie do brzmienia art. 26 ust. 3 tej ustawy przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Oznacza to, że przepisy art. 26 ust. 2 prawa pocztowego, w tym odnoszące się do miejsca doręczenia przesyłki, znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy nie narusza to przepisów innych ustaw, w tym Ordynacji podatkowej, dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. O ile więc miejsce doręczenia przesyłki wynika wprost z treści konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej to jej doręczenie w innym miejscu (np. w placówce operatora) jest dopuszczalne dopiero na skutek niemożności doręczenia przesyłki w sposób opisany w takim przepisie. Ponadto z treści art. 26 ust. 2 pkt 2 lit. b prawa pocztowego wynika, że w placówce operatora przesyłka może być wydana ze skutkiem doręczenia pełnomocnikowi adresata, a nie osobie uprawnionej do odbioru przesyłek w podmiotach będących osobami prawnymi (art. 26 ust. 2 pkt 5 prawa pocztowego). Tak więc dla skutecznego odbioru przesyłki w placówce operatora nie wystarcza samo uprawnienie lub upoważnienie do jej odbioru, wymagane jest bowiem stosowne pełnomocnictwo adresata, a nie innej osoby. Należy również zauważyć, że na pisemny wniosek adresata, złożony w odpowiedniej placówce operatora, przesyłka listowa, będąca przesyłką rejestrowaną (przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczaną za pokwitowaniem odbioru) może być doręczona w sposób, o którym mowa w art. 26 ust. 2 pkt 1 lit. a tj. do oddawczej skrzynki pocztowej adresata. Zgodnie z treścią § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) operator doręcza przesyłki (...) osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek (pełnomocnictwo pocztowe). Pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora (...), okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. W myśl § 35 ust. 1 tego rozporządzenia przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 28 ustawy (prawo pocztowe) za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Jeżeli adresatem przesyłki jest osoba prawna, pokwitowanie powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego – informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki (§ 35 ust. 4 rozporządzenia). Przesyłki operator wydaje adresatowi w placówce oddawczej w terminie 14 dni. Bieg terminu odbioru rozpoczyna się dla przesyłek innych niż nadawanych na poste restante – od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia o próbie jej doręczenia (§ 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki nie wynika, by podmiot doręczający próbował ją doręczyć w miejscu oznaczonym przez adresata, a nadto brak jest na nim stempla firmowego adresata oraz wymaganej informacji. Opatrzenie tego dowodu stemplem firmowym innego podmiotu niż adresat oraz wskazanie na pełnomocnictwo pocztowe inne niż udzielone przez adresata nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Reasumując można stwierdzić, że przepis art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do oznaczonych w nim osób i jednostek, wymienia ściśle i wyczerpująco miejsce doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym. Przepisy prawa pocztowego dotyczące miejsca wydania przesyłki znajdą zastosowanie dopiero w sytuacji przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej, tj.. po stwierdzeniu niemożności doręczenia w miejscu wskazanym w art. 151 tej ustawy. Organ doręczający nie może odstąpić od doręczenia w sposób określony w art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej powołując się na umowę adresata z innym podmiotem co do miejsca doręczania przesyłek pocztowych. Umowa taka jako sprzeczna z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej, nie wiąże podmiotu doręczającego ani nie modyfikuje treści tego przepisu. O miejscu doręczania pism w postępowaniu podatkowym decydują przepisy regulujące to postępowanie oraz przepisy prawa pocztowego w zakresie w jakim nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia pism podmiotom niebędącym osobami fizycznymi, oznacza niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 tej ustawy oraz konieczność umieszczenia odpowiedniej treści zawiadomienia w miejscu spełniającym wymóg art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Usytuowanie lokalu siedziby adresata na terenie zamkniętym, niedostępnym dla doręczyciela, nie wyklucza pozostawienia takiego zawiadomienia, przy odpowiednim zastosowaniu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, np. na bramie, drzwiach czy w portierni obsługującej ten teren. Znana, podmiotowi doręczającemu, niemożliwość doręczenia adresatowi pisma w lokalu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, nie jest faktem rodzącym domniemanie skutkujące odstąpieniem od doręczenia pisma w sposób opisany w art. 151 Ordynacji podatkowej i musi być wykazana przy każdej próbie takiego doręczenia. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie art. 150 tej ustawy, a nie tylko jego § 1. Z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki ani z informacji Poczty Polskiej udzielonych w niniejszej sprawie nie wynika, by doszło do próby jej doręczenia w innym miejscu niż w Urzędzie Pocztowym, oraz by stosowano przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika również by adresat przesyłki zawarł z Pocztą Polską umowę o świadczenie usługi pocztowej, bądź złożył wniosek, o którym mowa w art. 26 ust. 4 prawa pocztowego. Przepis art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej podobnie jak przepis art. 26 ust. 1 i ust. 4 prawa pocztowego wyznacza miejsce doręczenia (pisma lub przesyłki). W przypadku art. 151 Ordynacji podatkowej jest to lokal siedziby lub miejsce prowadzenia działalności, zaś w przypadku art. 26 ust. 1 i 4 prawa pocztowego jest to adres wskazany na przesyłce lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej (ust. 1) albo – na pisemny wniosek adresata – jego oddawcza skrzynka pocztowa (ust. 4). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej wyznacza natomiast miejsca, w których przechowuje się lub składa pisma, w razie niemożności ich doręczenia w sposób przewidziany przepisami tej ustawy, w tym stosowany odpowiednio, w sposób określony w art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii odbioru pism przechowywanych lub składowanych przez podmioty doręczające. W przypadku doręczenia pisma przez pocztę sprawę jego odbioru rozstrzygają przepisy art. 26 ust. 2 prawa pocztowego. Przepisy te wymieniają podmioty uprawnione do odbioru przesyłek (pkt 1 – 6) oraz określają miejsca ich wydania (pkt 1 – 3). O miejscu wydania takiej przesyłki decyduje jej charakter. Przesyłka rejestrowana, a więc doręczona za potwierdzeniem odbioru, której adresatem jest osoba prawna, może być wydana ze skutkiem doręczenia pełnomocnikowi adresata w placówce operatora (art. 26 ust. 2 pkt 2 lit. b prawa pocztowego). Możliwość odbioru przesyłki w placówce operatora nie oznacza, że placówka ta jest właściwym miejscem jej doręczenia. Jest to miejsce "zastępcze", w którym można odebrać przesyłkę rejestrowaną przechowywaną przez pocztę w razie niemożności jej doręczenia m.in. w sposób wskazany w art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej i przy zachowaniu warunków z art. 150 § 2 tej ustawy. Tym samym wydanie przez podmiot doręczający (pocztę) pisma (przesyłki rejestrowanej) w placówce operatora (placówce pocztowej) nie jest doręczeniem w rozumieniu przepisu art. 151 zd. 1 Ordynacji podatkowej, ani też nie rodzi skutku doręczenia, o ile nie stanowi realizacji przepisu art. 150 tej ustawy. Wydanie takiego pisma w placówce operatora może nastąpić w okresie jego przechowywania (terminie odbioru) rozpoczynającym się od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie odbioru i adresie placówki oddawczej (pocztowej). Brak zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wyklucza zastosowanie przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej, zaś jego doręczenie w tej placówce przed spełnieniem tego wymogu stanowi naruszenie przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej, w zakresie miejsca jego doręczenia. Skoro w niniejszej sprawie doręczenie pisma nastąpiło w placówce pocztowej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i prawa pocztowego czynność ta nie powodowała przewidzianych prawem skutków - co do terminu wniesienia odwołania, gdyż brak jest podstaw do ustalenia, że bieg tego terminu został rozpoczęty. Data odebrania przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję nie mogła więc być datą jej doręczenia stronie, zaś termin, o którym mowa w art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być naruszony. W polskim systemie prawnym praktyka nie jest źródłem prawa, a faktyczne dokonywanie odbioru – przez przedsiębiorców – korespondencji w placówkach operatora i to z własnej woli nie oznacza, że w ten sposób dokonane doręczenie jest prawidłowe na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej czy prawa pocztowego. Doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym tak co do miejsca jak i osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nie może być uzależnione od zachowania się uczestników tej czynności. Wymóg doręczenia pisma w konkretnym miejscu i oznaczonej osobie ciąży na podmiocie doręczającym, który zobowiązany jest do działania zgodnego z prawem. W przypadku Poczty Polskiej obowiązkiem tego podmiotu jest nie tylko stosowanie przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń lecz również postępowanie zgodnie z przepisami prawa pocztowego, a więc takie ich stosowanie, by nie naruszało to przepisów, o których mowa w art. 26 ust. 3 prawa pocztowego. W myśl art. 21 ust. 1 prawa pocztowego świadczenie usług pocztowych odbywa się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych. Zawarcie umowy o świadczenie usługi pocztowej następuje m.in. przez przyjęcie przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. Operator może odmówić zawarcia takiej umowy bądź odstąpić od jej wykonania tylko w przypadkach przewidzianych prawem. Przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, a więc zgodnie z zawartą umową. Przepisy dotyczące sposobu, zasad i trybu doręczeń w postępowaniu podatkowym określające miejsce doręczenia przesyłki oraz miejsce jej przechowywania powodują, że wskazane w art. 26 ust. 2 pkt 2 prawa pocztowego miejsca wydania przesyłki nie są równorzędne, co oznacza konieczność zachowania określonej w tym przepisie kolejności. Wydanie przesyłki ze skutkiem doręczenia w pierwszej kolejności następuje pod adresem wskazanym na przesyłce, a dopiero w drugiej kolejności, w przypadku niemożności takiego wydania, w placówce operatora. Operator ma doręczyć pismo pod wskazany adres, a nie w swojej placówce. Nie można więc zasadnie twierdzić, że podmiot doręczający "Poczta Polska" bądź pełnomocnik adresata ma prawo wyboru miejsca odbioru przesyłki rejestrowanej. W niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia przez adresata umowy o świadczenie usługi pocztowej dlatego też kwestia skuteczności doręczenia w związku z zawarciem takiej umowy nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia. Wobec powyższego należało stwierdzić, że wydanie pisma w placówce operatora pełnomocnikowi adresata następuje ze skutkiem doręczenia tylko wówczas, gdy nie narusza to odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej i prawa pocztowego. Zawarcie przez podatnika z C S.A. umowy o kompleksową obsługę pocztową ze wskazaniem jako miejsce odbioru przesyłek – Urzędu Pocztowego, naruszało te przepisy. Doręczenie przedmiotowego pisma wbrew przepisom wymienionych ustaw, mimo że zgodne z powyższą umową, było bezskuteczne. Z tych przyczyn Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy co do skuteczności doręczenia pisma nie znalazły uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a przez to stwierdzenie uchybienia terminowi wskazanemu w art. 223 pkt 1 Ordynacji podatkowej było bezpodstawne. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny oceni zgromadzone dowody, uzupełniając je ewentualnie o dowody wskazujące na istnienie wyraźnego umocowania do odbioru przedmiotowej korespondencji przez osobę, której została ona wydana, zbada skuteczność doręczenia przedmiotowej przesyłki przy uwzględnieniu dokonanej wyżej oceny prawnej i w miarę potrzeby ustali moment faktycznego jej doręczenia stronie i na tej podstawie wyda stosowne rozstrzygnięcie bądź też przystąpi do rozpoznania odwołania podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. SJ/