II FSK 852/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B., H. B., H. B., J. B., M. S., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 723/08 w sprawie ze skargi B. B., H. B., H. B., J. B., M. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 723/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. i H.B., H. i J.B. oraz M. i J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 maja 2008 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że - po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Wójt Gminy R. decyzją z dnia 17 stycznia 2008 r. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia 14 lutego 2006 r. ustalającą B. i H.B., H. i J.B. oraz M. i J.S. łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 r. i ustalił podatnikom zwiększony wymiar tego zobowiązania. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 27 maja 2008 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organy podatkowe wskazały, że B. i H.B., H. i J.B. oraz M. i J.S. będąc współwłaścicielami nieruchomości udostępnili ją Kopalni Piasku "J." spółce cywilnej J. S., J. B., H. B., D. S. (zwanej dalej: "Kopalnią Piasku "J." s. c.") na prowadzenie eksploatacji piasku. Grunt ten sklasyfikowany był w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Kopalnia Piasku "J." s. c. uzyskała decyzją Wojewody Śląskiego z dnia 12 listopada 2003 r. koncesję na wydobywanie piasku ze złoża "C. 1" na okres do dnia 17 stycznia 2013 r. Przedmiotowy grunt od dnia 15 marca 2003 r. do końca 2007 r. pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji kruszyw i który zobowiązany został przez Starostę G. decyzją z dnia 8 maja 2007 r. do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych (w tym 112.400 m² powierzchni działek należących do strony) z terminem jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2007 r. Mimo obowiązków wynikających z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), skarżący nie wykonali ciążącego na nich ustawowego obowiązku i nie złożyli organowi podatkowemu prawidłowej informacji o zmianie wykorzystania gruntu począwszy od 2004 r. Organy podatkowe - odwołując się do regulacji zawartych w art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 4 pkt 18 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) oraz art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627) - uznały, że grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na wydobywaniu kopalin, powinien być traktowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do chwili zakończenia rekultywacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych przyczyn ustalono skarżącym zwiększony wymiar w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2006 r. przyjmując w odniesieniu do powierzchni 112.400 m² gruntu stawkę dla prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego B. i H.B., H. i J.B. oraz M. i J.S. wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowaną dotychczas argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka wznowienia postępowania określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło bowiem ujawnienie nowych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania pierwotnej decyzji. Skarżący – wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi przewidzianemu w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 6a ustawy o podatku rolnym - nie złożyli informacji o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Wiedzę o wszystkich działkach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej organ powziął zaś z decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. zobowiązującej do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych. Zdaniem Sądu, wcześniejsze prowadzenie uzgodnień z gminą zarówno co do uzyskania koncesji na wydobywanie piasku, jak i sposobu zagospodarowania odpadów, nie przesądzało o tym, że organ podatkowy wiedział w jakim momencie i które konkretnie działki zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności wydobywczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dokumenty urzędowe, głównie zaś decyzję Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. zobowiązującą do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych oraz decyzję Wojewody Śląskiego z dnia 12 listopada 2003 r. udzielającą koncesji na wydobywanie piasku. Ponadto okoliczności wskazane przez skarżących, w szczególności zajęcie działek na wydobycie piasku w latach 2004 – 2005 potwierdzały, że sporne grunty były w badanym okresie wykorzystywane do prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej. Za pozostający bez znaczenia Sąd uznał ponadto argument strony, że sporny grunt nie stanowił własności spółki. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest bowiem co do zasady właściciel (art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W rozpatrywanym przypadku poza sporem pozostawało natomiast, że grunt stanowił własność skarżących (a nie spółki). Fakt udostępnienia nieruchomości przez współwłaścicieli spółce nie wpływał zaś na prawo własności. Korzystanie przez wspólników z nieruchomości w takiej sytuacji odbywało się na zasadzie posiadania zależnego. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego likwidacji spółek zajmujących się wydobyciem piasku i ich nieistnienia w badanym roku podatkowym - 2006 r. (likwidacja Kopalni "J." s.c. w dniu 31 grudnia 2003 r. i Zakładu E. s.c. w dniu 30 kwietnia 2005 r.). W tym zakresie Sąd podkreślił, że w stanie prawnym 2006 r. - w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 i 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 216, poz. 1367 ze zm.) - działalność gospodarczą w przedmiocie wydobywania kopalin prowadzili wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Status przedsiębiorcy przysługiwał bowiem wspólnikom spółki, a nie spółce. Sąd, odwołując się jednocześnie do regulacji zawartych w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 20 ust. 3) oraz ustawie Prawo ochrony środowiska (art. 126 ust. 2), w ślad za organem odwoławczym, przyznał, że rekultywacja stanowi element prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Zatem w czasie trwania rekultywacji, grunt jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wspólników podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu najwyższej stawki, tj. stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wniosek taki jest uprawniony chociażby z tego tytułu, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a zlikwidowania działalności spółki nie można utożsamiać z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez wspólników, skoro rekultywacja jest nierozerwalną częścią tej działalności. Na potwierdzenie prezentowanego poglądu przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94. Sąd nie zgodził się tym samym z twierdzeniem skarżących, że faktyczne wykorzystanie gruntu dla prowadzonej działalności gospodarczej miało miejsce tylko w chwili wykorzystywania go do eksploatacji piasku i nie obejmowało okresu rekultywacji. Reasumując Sąd pierwszej wskazał, że tak długo jak trwa rekultywacja gruntu poeksploatacyjnego - tak długo grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak długo natomiast grunt zakwalifikowany jako użytek rolny związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak długo jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. O tym bowiem czy grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje faktyczne jego wykorzystanie do takiej działalności, a skoro za taką działalność uznaje się także rekultywację gruntów, to do czasu jej zakończenia, grunty rekultywowane stanowią grunty związane z prowadzeniem tej działalności. W skardze kasacyjnej B. i H.B., H. i J.B. oraz M. i J.S. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) Wójt Gminy R. powziął wiedzę o wszystkich działkach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r., b) nieruchomość o powierzchni 112.400 m² [działki nr ...] była w całości wykorzystywana do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, - naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż: a) nieruchomość o powierzchni 112.400 m² [działki nr ...] była w całości wykorzystywana do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższego przepisu Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze mające istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, iż decyzja Wójta Gminy R. z dnia 17 stycznia 2008 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją, - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że cała nieruchomość o powierzchni 112.400 m² [działki nr ...] była w posiadaniu przedsiębiorcy, - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą, - naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się tym, że ustalonego stanu faktycznego nie uznano w niniejszej sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej, - naruszenie art. 2 i art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą, - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej, - naruszenie art. 20 ust. 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się tym, że ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej, i w konsekwencji błędnie przyjęto, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sporne okoliczności nie były bowiem "nowe" i "nieznane organowi, który wydał decyzję". Zdaniem skarżących, nie można było uznać, że wiedzę o wszystkich działkach zajętych na prowadzenie rekultywacji gruntu i wyrobisko organ pierwszej instancji powziął z decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r., ponieważ postępowanie administracyjne dotyczące rekultywacji gruntu zostało wszczęte już w 2003 r., lecz z uwagi na negatywną opinię Wójta Gminy R. z dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz warunkową opinię z dnia 14 lipca 2004 r. postępowanie administracyjne w sprawie rekultywacji gruntu nie zostało wówczas zakończone. Dopiero decyzją Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. ustalono kierunek rekultywacji gruntów, lecz wiedzę odnośnie gruntów wymagających rekultywacji organ podatkowy pierwszej instancji miał już w 2003 r. Zatem przed wydaniem decyzji pierwotnej Wójt Gminy R. wiedział, które konkretnie działki zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności wydobywczej. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów, że skarżące: B. i H.B. oraz M.S. nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nigdy nie były przedsiębiorcami. Sąd nie ustosunkował się również do twierdzeń, że proces rekultywacji został opóźniony przez działanie Wójta Gminy R. Skarżący wskazali ponadto, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych była błędna, gdyż pomijała treść normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 4 tej ustawy, z której wynika, że rekultywacja może być prowadzona wówczas, gdy grunty są zbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym rekultywacja powinna być zakończona w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności. Brak więc podstaw do przyjmowania, że proces rekultywacji stanowi element działalności gospodarczej. Wniosek taki nie wynika również z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Strona zwróciła jednocześnie uwagę, że powołana ustawa nie określa, kto i w jaki sposób powinien rzeczywiście wykonać prace prowadzące do rekultywacji gruntów. Tym samym nie można – według skarżących - uznać, że rekultywacja gruntu stanowi permanentną cechę procesu wydobywczego. We wspomnianej ustawie nie ma bowiem zastrzeżeń, by rekultywację wykonał przedsiębiorca, bądź zlecił rekultywację gruntów innym podmiotom lub nawet przekazał je, odpłatnie lub na innych zasadach, właścicielom gruntów. Istotne jest jedynie, aby rekultywacja została dokonana na koszt podmiotu prowadzącego działalność polegającą na wydobywaniu kopalin. Wnoszący skargę kasacyjną zakwestionowali także zasadność powoływania się przez Sąd na uchwałę Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na bezzasadność twierdzeń dotyczących pominięcia przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że skarżące B. i H.B. oraz M.S. nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie były nigdy przedsiębiorcami. Według autora skargi kasacyjnej Sąd nie odniósł się do tej kwestii, a cały spór został przezeń "zawężony do rozumienia instytucji rekultywacji" (str. 6 skargi kasacyjnej). Dla istoty rysującego się w rozpoznanej sprawie sporu kluczowa była konstatacja, że w roku podatkowym objętym zakresem kontroli sądowej skarżący byli właścicielami gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak wykazano w dalszej części uzasadnienia wyroku, nałożenie obowiązku rekultywacji gruntu dotyczyło de facto osób fizycznych, a nie podmiotu, którym była spółka cywilna. Wyczerpujące wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czyni zbędnym powtórne omawianie tego elementu sporu. Wypada jedynie przypomnieć, że samej likwidacji spółki nie można utożsamiać z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez wspólników, gdyż rekultywacja gruntów jest częścią tej działalności (jest nierozerwalnie związana z prowadzonymi wcześniej pracami). Taki pogląd został też wyrażony w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06 – Lex nr 286671). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione okazały się też zarzuty w przedmiocie braku podstaw do wznowienia postępowania. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, organ podatkowy pierwszej instancji w dacie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2006 "znał cały stan faktyczny", następnie zaś "na gruncie ustalonego już wcześniej stanu faktycznego, wyciągnął inne wnioski i dokonał odmiennej oceny okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy". Analiza akt sprawy nie potwierdza tego twierdzenia. Prowadzi ona natomiast do wniosku, że w sprawie, w której wydano zakwestionowaną decyzję wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji wymiarowej. Oznacza to, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że jak to trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na osobach fizycznych ciąży obowiązek składania właściwym organom informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzanych na formularzu urzędowym według określonego wzoru, o wygaśnięciu obowiązku podatkowego albo o zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Z kolei przepis art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym stanowi, że jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub po zaprzestaniu tej działalności przywrócono na gruntach działalność rolniczą, bądź z innych powodów powierzchnia ta uległa zwiększeniu lub zmniejszeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu albo podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. W sprawie niniejszej skarżący nie złożyli takich informacji. O tym, że po wydaniu decyzji wymiarowej za 2006 r. doszło do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych świadczy fakt zwrócenia się przez Wójta Gminy R. pismem z dnia 28 maja 2007 r. o przedłożenie w terminie 7 dni wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy powierzchnią gruntów zadeklarowanych w 2004 r. do opodatkowania jako zajętych na cele działalności gospodarczej, a powierzchnią gruntów przeznaczonych do zrekultywowania wyrobisk "C." i "C. 1" wskazanych w decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. Okoliczności te nakazują uznać za nieuzasadnioną argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej w zakresie posiadania przez organ podatkowy już w 2003 r. informacji dotyczącej gruntów wymagających rekultywacji. Zakładając nawet, że Wójt Gminy R. wiedział wówczas – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – "które konkretnie działki zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej", nie można traktować tej okoliczności jako wyłączającej istnienie wspomnianego wcześniej, ciążącego na skarżących, obowiązku informacyjnego. Sam autor skargi kasacyjnej powołuje się zresztą na to, iż postępowanie administracyjne dotyczące rekultywacji gruntu zostało wszczęte w 2003 r., lecz nie zostało wtedy zakończone, gdyż dopiero decyzją Starosty G. z 2007 r. "ustalono kierunek rekultywacji gruntów". Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzuty w przedmiocie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami, że rekultywacja gruntów nie jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej (w przyjęciu przez Sąd przeciwnego poglądu autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez jego błędną wykładnię). Niezależnie od tego, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zaniechano kategoryzacji części wysuniętych pod adresem zaskarżonego wyroku zarzutów, czego wyrazem było powiązanie zarzutów dotyczących uchybień natury procesowej z przepisami prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, czy skarżący rzeczywiście prowadzili (wykonywali) działalność gospodarczą. Twierdzenie to wsparto jednak przywołaniem przepisów art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, nie bardzo wiadomo, jakiego rodzaju naruszenie prawa zarzucono w istocie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji (naruszenie prawa materialnego w jednej z określonych w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaci czy też naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 tej ustawy). Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został bliżej uzasadniony. Wysuwając go, autor skargi kasacyjnej ograniczył się do tyleż prostego, co niejasnego stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa, polegającego na "nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy". Tezę tę powtórzono wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi wszakże, że zarzuty te ujęte są jako pochodna naruszenia przepisów prawa materialnego. Pomijając wspomnianą wyżej wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej, koniecznym jest stwierdzenie, że przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty wypowiedzi sądów nie przystają do stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy. Istota sporu pomiędzy skarżącymi i organami podatkowymi sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia faktycznego sposobu wykorzystania gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny. W przekonaniu skarżących, wykorzystanie to miało miejsce wyłącznie w okresie eksploatacji piasku i nie obejmowało rekultywacji gruntu, po zakończeniu działalności wydobywczej. Tymczasem nie powinno być wątpliwości co do tego, że rekultywacja gruntu – jako następstwo owej działalności – jest związana z działalnością gospodarczą. Tak długo zatem jak grunt zakwalifikowany jako użytek rolny zajęty jest na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzi to do wniosku zgodnego z ustaleniem poczynionym na s. 19 – 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że o tym, czy grunt związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza jego faktyczne wykorzystanie do takiej działalności; skoro w jej zakresie mieści się również rekultywacja gruntów, to do czasu jej zakończenia dane grunty muszą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych ustaleń, także i tę część zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.