II FSK 853/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak(sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B., H. B., H. B., J. B., M. S., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 724/08 w sprawie ze skargi B. B., H. B., H. B., J. B., M. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze K. utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Wójta Gminy R. z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. w wysokości 79.675,00 zł. Kolegium odwołało się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ), uchwały Rady Gminy R. w sprawie ustalania rocznych stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy w danym roku podatkowym, ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm. ), oraz zacytowało art.126 ust.2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska ( Dz. U. Nr 62, poz. 627 ), i stwierdziło, że wskazane regulacje, przesądzały o tym, iż rekultywacja gruntów nie jest odrębną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z tym uznało, że grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do chwili jej zakończenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki tj. stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że z akt podatkowych wynikało, iż B., H., H. i J. B. oraz M. i J. S. będąc współwłaścicielami nieruchomości udostępnili ją Kopalni Piasku "J." s.c. J. S., J. B., H. B. D. S. na prowadzenie eksploatacji piasku. Grunt ten sklasyfikowany był w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Kopalnia Piasku "J." uzyskała decyzją Wojewody S. z dnia 12 listopada 2003 r. koncesję na wydobywanie piasku ze złoża "C. 1" na okres do dnia 17 stycznia 2013 r. Poza sporem pozostawał fakt, iż sporny grunt od dnia 15 marca 2003 r. do końca 2007 r. pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji kruszyw i który zobowiązany został przez Starostę G. decyzją z dnia 8 maja 2007 r. do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych, w tym 112.400 m. kw. powierzchni działki nr 38/7, 2184/55, 2276/45, 2277/55 w części dotyczącej powierzchni wskazanej w decyzji, z terminem jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2007 r. Ponadto wyjaśniono, że w aktach sprawy znajduje się pismo wspólników s.c. "J." z dnia 8 lutego 2008 r. skierowane do Starosty G. o przedłużenie terminu rekultywacji do dnia 31 grudnia 2008 r. Wniosek ten został pozytywnie zaopiniowany przez Wójta, a co potwierdza, że rekultywacja w wyznaczonym pierwotnym terminie nie została zakończona. Za bezsporne Kolegium uznało, iż podatnicy do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wykonali ciążącego na nich obowiązku i nie złożyli organowi podatkowemu prawidłowej informacji o zmianie wykorzystania gruntu, do czego byli zobowiązani treścią art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6 ustawy o podatku rolnym. Organ II instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 6 a ust. 4 ustawy o podatku rolnym, jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub po zaprzestaniu tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów powierzchnia ta uległa zwiększeniu lub zmniejszeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana. Jak podkreśliło Kolegium, podatnicy w odwołaniu wskazali, iż grunt nie został jeszcze zrekultywowany w kierunku rolniczym, a tym samym do dnia zakończenia rekultywacji i wydania decyzji stwierdzającej jej zakończenie grunty należało uznać za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Za bezzasadny Kolegium uznało zarzut podatników, iż współwłaściciele nie złożyli deklaracji na łączne zobowiązanie pieniężne i wskazało art. 165 § 5 Ord. pod. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez współwłaścicieli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, 2) art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., 3) art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez niezgodne z tym przepisem opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości w okolicznościach, gdy grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie znajdowały się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący wyrazili pogląd, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, w przedstawionym stanie faktycznym powinno dotyczyć tylko lat, w których grunty były w posiadaniu podmiotów gospodarczych i zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli od 2003 r. do kwietnia 2005 r. Skarżący zaakcentowali, że wydobycie piasku ze złoża w C. odbywało się na obszarze około 6,00 ha rocznie i tyle też gruntów było zgłaszane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w każdym roku podatkowym. Wspólnicy Kopalni "J." bez względu na fakt, że faktyczna eksploatacja piasku z gruntów odbywała się w latach 2003 - 2004, w latach 2005 - 2007 w dalszym ciągu wykazywali w deklaracji podatkowej 60.000,00 m. kw. jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Jak podkreślili skarżący, małżonki wspólników nie były przedsiębiorcami działającymi w ramach spółki. Jako małżonki wyraziły zgodę na eksploatacje piasku a od połowy 2004 r. spółka nie miała prawa do posiadania i dysponowania gruntem w części odnoszącej się do udziału we współwłasności. Grunty stanowiące współwłasność wspólników i ich żon, na których była dokonywana eksploatacja piasku w złożach C. i C. 1 nigdy nie wchodziły do majątku spółki cywilnej, nie stanowiły jej środka trwałego i tym samym nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W końcowej części uzasadnienia skargi wskazano na naruszenie przez organy podatkowe: 1) art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez nie ustalenie kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. poprzez wznowienie postępowania, mimo braku podstaw do jego wznowienia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Obecni na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. skarżący J. B. i J. S. podtrzymali żądania skargi, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2008 r., skierowane do Regionalnej Izby Obrachunkowej w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn.akt I SA/GL 724/08, oddalił skargę. Za bezprzedmiotowy Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., i wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie była wydana w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się do naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod., podkreślono, że zaskarżona decyzja rozstrzyga kwestię łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., a organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dokumenty urzędowe, głównie o decyzję Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. oraz decyzję Wojewody S. z dnia 12 listopada 2003 r. udzielającej wspólnikom spółki cywilnej "J." J. S, J. B., H. B. i D. S. koncesji na wydobywanie piasku ze złoża "C. 1" na okres do dnia 17 stycznia 2013 r. Sąd zauważył, że okoliczności wskazane przez skarżących tj. zajęcie działek do wydobycia piasku w latach 2004 - 2005 potwierdzają przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że działki te w spornym roku podatkowym były wykorzystywane do prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej. Za pozostającą bez znaczenia prawnego uznano podnoszoną przez skarżących okoliczność, iż sporny grunt nie stanowił własności spółki i wskazano art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Fakt udostępnienia nieruchomości przez właściciela, czy współwłaścicieli nie zmienia prawa własności, a korzystanie przez wspólników z nieruchomości w takiej sytuacji odbywało się na zasadzie posiadania zależnego. Podnoszony przez skarżących zarzut dotyczący likwidacji spółek i ich nieistnienia w roku 2008, oceniono z uwzględnieniem treści art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 216, poz. 1367 z późn. zm.). Reasumując Sąd sformułował tezę - że w stanie prawnym 2008 r. - w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz przepisów art. 2 i 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalność gospodarczą w przedmiocie wydobywania kopalin prowadzili wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, ponieważ status przedsiębiorcy przysługiwał wspólnikom spółki, a nie spółce. Odwołując się do art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 1266 z późn. zm. ), oraz art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska ( Dz. U. Nr 62, poz. 627), Sąd stwierdził, że rekultywacja gruntów nie jest odrębną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością a grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin powinien być traktowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do chwili jej zakończenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki tj. stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 u.p.o.l. stwierdzono, że jak długo trwa rekultywacja gruntu poeksploatacyjnego - tak długo grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym czy grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje faktyczne jego wykorzystanie do takiej działalności, a skoro za taką działalność uznaje się także rekultywację gruntów, to do czasu jej zakończenia, grunty rekultywowane stanowią grunty związane z prowadzeniem tej działalności. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. podkreślono, iż przedsiębiorcą jest wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka, a skoro na wspólników - jako osoby fizyczne został nałożony obowiązek rekultywacji spornych gruntów - to grunty te są w ich posiadania, a zatem zarzut naruszenia w/w przepisu uznać należało za niezasadny. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi: - naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) nieruchomość o powierzchni 112,400 m² (działki nr 38/7, 2184/55, 2276/45, 2277/55) była w całości wykorzystywana do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że: a) nieruchomość o powierzchni 112,400 m² (działki nr 38/7, 2184/55, 2276/45, 2277/55) była w całości wykorzystywana do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, - naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, ze skarżący prowadzą działalność gospodarczą, - naruszenie art.2 ust.2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w tym, ze ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie nieznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej; - naruszenie art. 2 i art. 4 ust.1 oraz ust 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 216, poz.1367 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą, - naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz.1266 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznaniu, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej, - naruszenie art. 20 ust 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w tym, że ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie nie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej formie prawnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując powyższe naruszenia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 p.p.s.a. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na bezzasadność twierdzeń dotyczących pominięcia (zignorowania) przez sąd administracyjny pierwszej instancji okoliczności, że skarżące B. B., H. B. i M. S. nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie były nigdy przedsiębiorcami. Według autora skargi kasacyjnej sąd nie odniósł się do tej kwestii, a cały spór został przezeń "zawężony do rozumienia instytucji rekultywacji" (s. 5 skargi kasacyjnej). Dla istoty rysującego się w rozpoznanej sprawie sporu istotna była konstatacja sądu, iż w roku podatkowym objętym zakresem oceny skarżący byli właścicielami gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (s. 11- 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak podkreślono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, nałożenie obowiązku rekultywacji gruntu dotyczyło de facto osób fizycznych, a nie podmiotu, którym była spółka cywilna. Wyczerpujące wyjaśnienie tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach czyni zbędnym powtórne omawianie tego elementu rysującego się sporu. Zasadnie zauważył on, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., ze względu na uregulowanie z art. 1a ust, 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin prowadzili wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Wypada ponadto przypomnieć, że samego zlikwidowania działalności spółki nie można utożsamiać z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez wspólników, gdyż rekultywacja gruntów jest częścią tej działalności (jest nierozerwalnie związana z prowadzonymi wcześniej pracami, o czym mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał także inne zarzuty dotyczące naruszenia wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego. Zarzut pogwałcenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został bliżej uzasadniony. Wysuwając go, autor skargi kasacyjnej ograniczył się do tyleż prostej, co niejasnej konstatacji, iż doszło do jego niewłaściwego zastosowania, polegającego na "nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy" (s. 2). Tezę tę powtórzono wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ord. pod. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi wszakże, że zarzuty te ujęte są jako pochodna naruszenia przepisów prawa materialnego. Gdy chodzi z kolei o naruszenie tej grupy przepisów, za bezpodstawne – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trzeba uznać twierdzenie iż rekultywacja gruntów nie jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej (w przyjęciu przez sąd przeciwnego poglądu autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez jego błędną wykładnię). Niezależnie od tego, należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zaniechano kategoryzacji części wysuniętych pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzutów, czego wyrazem było powiązanie zarzutów dotyczących uchybień natury procesowej z przepisami prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, czy skarżący rzeczywiście prowadzili (wykonywali) działalność gospodarczą – tak na s. 5. Twierdzenie to wsparto jednak przywołaniem przepisów art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, nie bardzo wiadomo, jakiego rodzaju naruszenie prawa zarzucono w istocie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji (naruszenie prawa materialnego w jednej z określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci czy też naruszenie przepisów postępowania ?). Pomijając tę wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej, koniecznym jest zasygnalizowanie, że przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty wypowiedzi sądów nie przystają do stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy. Istota sporu pomiędzy skarżącymi i organami podatkowymi sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia faktycznego sposobu wykorzystania gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny. W przekonaniu skarżących, wykorzystanie to miało miejsce wyłącznie w okresie eksploatacji piasku i nie obejmowało rekultywacji gruntu, po zakończeniu działalności wydobywczej. Tymczasem nie powinno być wątpliwości co do tego, że rekultywacja gruntu – jako następstwo owej działalności – jest związana z działalnością gospodarczą. Tak długo zatem jak grunt zakwalifikowany jako użytek rolny zajęty jest na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku zgodnego z ustaleniem poczynionym na s. 16 uzasadnienia zapadłego wyroku, iż o tym, czy grunt związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza jego faktyczne wykorzystanie do takiej działalności; skoro w jej zakresie mieści się również rekultywacja gruntów, to do czasu jej zakończenia dane grunty muszą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to nie pozwala przyjąć, że doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe (błędne – jak stwierdzono w skardze kasacyjnej – zastosowanie). W świetle zaprezentowanych uwag, także tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej trzeba ocenić jako bezzasadną. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.