I SA/Wr 441/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. W. G., E. G. i K. G. - spadkobierców H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na poczet zaległości w tym podatku za 1995 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o nr [...]; II. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 10, 00 (słownie: dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] uchylające w części postanowienie Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o nr [...] i orzekające o zaliczeniu nadpłaty w kwocie [...], proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. ([...]) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości ([...]). W dniu [...] H. G. (dalej: skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r., w którym wykazała nadpłatę w podatku dochodowym. Urząd Skarbowy zaliczył z urzędu wykazaną nadpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Izba Skarbowa rozpatrując zażalenie na postanowienie w powyższym zakresie, co do zasady, podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy weryfikując dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie uwzględnił fakt odebrania przez syna H. G. tytułu wykonawczego z dnia [...] o nr [...] oraz fakt uchylenia przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] o nr [...] decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1995 r. W skardze z dnia [...] skarżąca, w miejsce które wstąpili jej spadkobiercy M. W. G., E. G. i K. G., zarzuciła naruszenie prawa przez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oraz przez przyjęcie, że wynik kontroli z dnia [...] nie został zaskarżony (pismo z dnia [...]), wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skarżąca dodatkowo podniosła, iż nieprawomocny wynik kontroli z dnia [...] oraz uchylona decyzja z dnia [...] nie mogą stanowić podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż skarżąca nie zaskarżyła wyniku kontroli z dnia [...] o nr [...] a jedynie wynik kontroli z dnia [...] o nr [...] wydany wobec spółki cywilnej. Ponadto organ podniósł, iż decyzja z dnia [...] uchylająca decyzję z dnia [...] nie została przez skarżącą zaskarżona do sądu. W tej sytuacji, a także z uwagi na fakt, iż skarżąca nie wywiązał się z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego ostatecznie ukształtowanego w prawomocnym wynikiem kontroli oraz wobec faktu braku jego przedawnienia w związku z dokonaną czynnością egzekucyjną, to jest doręczeniem w dniu 11 grudnia 2001 r. osobie upoważnionej tytułu wykonawczego z dnia [...], organ uznał, iż uprawnione było dokonanie zaliczenia powstałej za 2001 r. nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż zaliczył on nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego w tym podatku za 1995 r. Istotą przedawnienia zobowiązań podatkowych jest brak możliwości, po upływie określonego czasu, dochodzenia przez wierzyciela podatkowego zobowiązania podatkowego, chociaż niezapłaconego, które wygasa z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez konieczności wydawania stosownej decyzji. Pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., ulega przedłużeniu jedynie w wyniku wystąpienia ściśle określonych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu (art. 70 § 2-6). Jedną z nich jest dokonanie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, należy zauważyć, iż początkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. był pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1), to jest dzień 1 stycznia 1997 r., co oznacza, iż termin przedawnienia w tym podatku upływał w dniu 31 grudnia 2001 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, nie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Wprawdzie organ podatkowy wskazał na okoliczność, jego zdaniem, przerywającą bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest na fakt doręczenia synowi skarżącej w dniu 11 grudnia 2001 r. tytułu wykonawczego z dnia [...], to jednak należy zauważyć, iż tytuł ten został wystawiony na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], uchylonej następnie przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] o nr [...]. Jak słusznie organ odwoławczy stwierdził, umarzając postępowanie w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1995 r., iż postępowanie wymiarowe, ze względu na nie zaskarżenie przez skarżącą wyniku kontroli, było od samego początku bezprzedmiotowe. Można nawet postawić tezę, iż przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w zwykłym trybie po raz wtóry postępowanie wymiarowe za 1995 r. nastąpiło w warunkach nieważności. Stąd też chociażby z tych względów brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż doręczenie w dniu 11 grudnia 2001 r. tytułu wykonawczego przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1995 r. W myśl art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) tytuł wykonawczy powinien zawierać między innymi wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Zatem w sytuacji, gdy organ stwierdził, że podstawą prawną dochodzenia należności za 1995 r. powinien być wynik kontroli, który wywarł ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe, należy uznać, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony bez podstawy prawnej. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, iż sam fakt doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu nie jest powszechnie uważany za czynność, o jakiej mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie również w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W jednym z wyroków, wyroku z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 952/05 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż na gruncie art. 70 § 3 (obecnie art. 70 § 4) Ordynacji podatkowej wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd między innymi stwierdził, iż " ...na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), dalej u.p.e.a., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim: czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjnej. (...). Z analizowanej treści art. 32 u.p.e.a. brak jest jakiejkolwiek podstawy, a nawet uzasadnienia, do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. W poddawanej wykładni normie art. 32 ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych. (...)." Sąd zauważył także, że: "...za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 O.p., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie § 4 art. 70) (...)". Wobec powyższego bez znaczenia na upływ przedawnienia ma także wystawienie przez organ podatkowy w dniu [...] kolejnego tytułu wykonawczego, mimo iż wskazuje on prawidłową podstawę prawną dochodzenia należności, to jest wynik kontroli z dnia [...]. Podsumowując, w ocenie Sądu, za trafny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. a w konsekwencji brak podstaw prawnych do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na poczet zaległości podatkowych za 1995 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.