III SA/Wa 1308/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") – po rozpatrzeniu zażalenia R.P. (Skarżącego w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2007 r. w kwocie 2.508,80 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa nabytych w drodze spadku w kwocie 2.417,00 zł. W związku z tym w dniu 12 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał na rachunek bankowy Skarżącego nadpłatę wynikającą z powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Upomnieniem z dnia 29 listopada 2007 r., nr [...], wystawionym na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Skarżącego do uregulowania należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - PPR w kwocie 2.417,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł. W dniu 6 grudnia 2007 r. Skarżący dokonał wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w W. kwoty w wysokości 2.508,80 zł tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - PPR. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Op, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 6 grudnia 2007 r. na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów - PPR oraz na należne odsetki za zwłokę od tej zaległości (po potrąceniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł ), w następujący sposób: - kwotę 2.380,81 zł na należność główną, - kwotę 119,19 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia dokonania zwrotu nadpłaty, tj. od dnia 12 lipca 2007 r., do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia 6 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przywołał treść art. 62 § 1 Op, zgodnie z którym jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej oraz art. 55 § 2 cyt. ustawy, w myśl którego jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Na postanowienie Naczelnika Drugiego Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym podniósł, iż sporne kwoty zostały uznane przez urząd, w myśl art. 52 § 1 pkt 1 Op, za nadpłaty stanowiące zaległości podatkowe, od których naliczono odsetki za zwłokę, podczas gdy nie składał on żadnego zeznania ani deklaracji podatkowej, a wpłata Urzędu była samowolna. Dodatkowo wniósł o dołączenie akt niniejszej sprawy do skargi z dnia 18 grudnia 2007 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, o czym stanowi art. 52 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. W myśl art. 21 § 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem nadpłata podatku może mieć swoje źródło w deklaracji podatkowej, zeznaniu podatkowym jak również w decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie w wyniku złożonego przez Skarżącego w dniu 30 maja 2005 r. wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w wysokości 2.417,00 zł, która została zwrócona Skarżącemu na rachunek bankowy w dniu 12 lipca 2007 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym zwrot nadpłaty w wysokości 2.417,00 zł Skarżący otrzymał nienależnie i w myśl art. 52 § 1 Op nadpłata ta stała się zaległością podatkową. Organ odwoławczy podkreślił, iż o powstaniu zaległości podatkowej przesądzają obiektywne przesłanki. Tak więc łączenie kwestii powstania zaległości podatkowej z winą albo jej brakiem po stronie podatnika lub organu podatkowego jest całkowicie bezpodstawne. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 2 Op od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Z powyższego wynika, iż powstanie zaległości podatkowej rodzi po stronie podatnika obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości. Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne są bez wezwania organu podatkowego z wyjątkiem przypadków, w których: - przepis szczególny wyłącza ich naliczanie, np. art. 54 Op, - organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności wyłączające obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu wniosku o dołączenie akt niniejszej sprawy do skargi z dnia 18 grudnia 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ drugiej instancji poinformował między innymi, iż Ośrodek Zamiejscowy Izby Skarbowej w W. przekazał skargę wraz z aktami do Sądu w dniu 16 stycznia 2008 r. W związku z tym, że są to odrębne i niezależnie prowadzone postępowania, jedynie na żądanie Sądu organ może dołączyć wskazane przez Sąd dokumenty. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzucił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia, jak również przepisy proceduralne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddane zostały postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 6 grudnia 2007 r. Zdaniem organów podatkowych wpłata ta, po potrąceniu kosztów upomnienia, winna być zaliczona proporcjonalnie na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone od dnia 12 lipca 2007 r. do dnia dokonania wpłaty w dniu 6 grudnia 2007 r. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 51 § 1 Op, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do treści art. 52 § 1 Op na równi z zaległością podatkową traktuje się także: 1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; 2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; 3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; 4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 53 § 1 Op od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 (art. 53 § 2 Op). W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia: zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 5 pkt 1 Op). Wbrew stanowisku organów podatkowych żaden z powołanych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim należy bowiem mieć na względzie, że Skarżący otrzymał w dniu 12 lipca 2007 r. kwotę 2.417,00 zł w wyniku wydania a następnie wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa nabytych w drodze spadku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję z dnia [...] czerwca 2007 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wypłacona Skarżącemu w dniu 12 lipca 2007 r. tytułem nadpłaty kwota 2.417,00 zł stała się mu nienależna. Stwierdzić zatem należy, że nadpłata wypłacona (zwrócona) Skarżącemu nie została wykazana – nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej – w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Op. Po pierwsze – Skarżący nie wykazywał tej nadpłaty w zeznaniu, o którym mowa w art. 73 § 2 Op. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa nabytych w drodze spadku został pobrany i wpłacony przez płatnika. Skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika tego podatku i złożył, w trybie art. 75 § 1 Op, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Po drugie – nadpłata ta wynikała z decyzji wydanej przez organ podatkowy. Wskazać również należy, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 52 § 1 pkt 2 Op, gdyż dotyczy on zwrotu podatku, a nie nadpłaty. Definicję zwrotu podatku zawiera art. 3 pkt 7 Op, zgodnie z którym przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jak już wskazano decyzja, na mocy której wypłacono Skarżącemu kwotę 2.417,00 zł, stwierdzała nadpłatę. Brak jest zatem podstaw do traktowania przedmiotowej należności na równi z zaległością podatkową, a w konsekwencji do naliczania odsetek za zwłokę. W tym miejscu wskazać trzeba na rolę jaką pełnią odsetki za zwłokę. Otóż odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W rozpoznawanej sprawie Skarżący niewątpliwie w okresie od 12 lipca 2007 r. do dnia 6 grudnia 2007 r. korzystał z kwoty 2.417,00 zł, wypłaconej mu przez organ podatkowy. Jednakże było to wynikiem wykonania przez organ podatkowy jego własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r., a nie wynikiem działań Skarżącego. Ponadto należy mieć także na względzie, że skutek wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. powstał dopiero z dniem jej doręczenia Skarżącemu. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów prawa należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 52 § 2 Op – przepisów art. 52 § 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku został dokonany w trybie przewidzianym w art. 274. W myśl natomiast art. 75 § 5 Op jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4 (tj. na podstawie skorygowanego zeznania lub deklaracji, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę), dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższych regulacji wynika, że nawet w sytuacji, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 i 2 Op, to jeżeli nastąpiło to w wyniku działań organu podatkowego (art. 274 Op) – kwot nienależnie wypłaconych podatnikowi nie traktuje się jako zaległości podatkowych. A w konsekwencji nie nalicza się także odsetek za zwłokę. Z kolei nawet w przypadku, gdy nienależnie wypłacone podatnikowi kwoty wynikają ze skorygowanych zeznań lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Op, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i w istocie są rezultatem błędów podatnika, to w związku z tym, że organ podatkowy uznał, iż ich prawidłowość nie budzi wątpliwości i zwrócił nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zwrócić należy także na treść art. 52 § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że nienależnie otrzymany zwrot podatku, nie nastąpił z jego winy – nie jest on także traktowany jako zaległość podatkowa. Stwierdzić zatem trzeba, iż wolą ustawodawcy było, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji działań organu podatkowego. Reasumując, w świetle przepisów art. 51 § 1 i art. 52 § 1 Op nie jest zaległością podatkową, ani nie może być traktowana na równi z zaległością podatkową – nienależnie zwrócona podatnikowi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie była ona wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz była stwierdzona decyzją organu podatkowego. W związku z powyższym w takim przypadku nieuprawnione jest także naliczanie odsetek za zwłokę. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszają przepisy art. 51 § 1, art. 52 § 1 oraz art. 53 § 1, § 2 i § 5 pkt 1 Op, a w konsekwencji także art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Op. Zaliczając ponownie wpłatę dokonaną przez Skarżącego w dniu 6 grudnia 2007 r. organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko Sądu, jak również winien mieć na uwadze, że wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 118/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 152 ppsa, należało orzec jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa.