I SA/Gd 381/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/GD 381/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) stwierdził, iż odwołanie skarżącego E. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu przychodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 72.314 złotych, zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia faktyczne: Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] ustalił skarżącemu E.S. (powoływanemu dalej jako strona) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 72.314 złotych. W toku postępowania podatkowego skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie z akt sprawy kserokopii dokumentów i postanowienia ustalającego koszty wydania kserokopii dokumentów, które strona zobowiązała się odebrać osobiście z siedziby organu podatkowego 10 grudnia 2007 roku. Ostatecznie skarżący stawił się w siedzibie organu podatkowego 12 grudnia 2007 roku, gdzie potwierdził ich odbiór adnotacją "Postanowienie i kserokopie odebrałem 12.12.2007" oraz składając podpis. Wykorzystując obecność strony w siedzibie organu podatkowego pracownik tego organu wezwał stronę do odebrania i pokwitowania odbioru decyzji wymiarowej z [...], nr [...], informując równocześnie, iż odebranie również tej przesyłki jest jego obowiązkiem. Skarżący odmówił odbioru decyzji i pokwitowania oraz poprosił o przesłanie jej pocztą, a po naleganiach pracownika organu podatkowego o odbiór decyzji, skarżący opuścił budynek organu podatkowego zasłaniając się koniecznością wykonania pilnego telefonu. Skarżący nie wrócił już do siedziby organu podatkowego po odbiór decyzji wymiarowej, pozostawiając tam również postanowienie ustalające koszty wydania kserokopii dokumentów wraz z kserokopiami innych dokumentów, których odbiór wcześniej pokwitował. Na okoliczność odmowy odbioru decyzji wymiarowej pracownik organu sporządził notatkę urzędową. Tego samego dnia, tj. 12 grudnia 2007 roku, około godziny 17.30 do organu podatkowego wpłynęło pismo informujące o ustanowieniu przez stronę pełnomocnika do doręczeń w osobie K. D., w sprawie ustalenia wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 72.314 złotych Skarżący [...] wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stwierdził, że odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji z [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 O.p. pisma mogą być doręczane stronie w siedzibie organu podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż 12 grudnia 2007 roku skarżący przebywając w Urzędzie Skarbowym odmówił odbioru decyzji wymiarowej z [...], nr [...], prosząc o przesłanie jej pocztą, a następnie opuścił siedzibę organu podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że skarżący nie kwestionował swojego pobytu w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 grudnia 2007 roku, co wynika z treści odwołania; skuteczne doręczenie decyzji podatkowej bezpośrednio do rąk skarżącego, nastąpiło tym samym 12 grudnia 2007 w siedzibie organu podatkowego, a nie jak twierdzi strona 4 stycznia 2008 roku. Przepis art. 145 § 2 O.p., w myśl którego, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż najpierw 12 grudnia 2007 roku skutecznie doręczono stronie decyzję podatkową, a dopiero po tym fakcie skarżący zawiadomił organ podatkowy o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń. Tym samym, skoro strona skutecznie odebrała decyzję wymiarową 12 grudnia 2007 roku, to termin do wniesienia odwołania upłynął 27 grudnia 2007 roku. Z tych względów, wskazując jako podstawę prawną art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które to postanowienie jest ostateczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy G. B. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Skarżący zarzucił, iż postanowienie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem przepisów: - art. 233 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] zostało wniesione z zachowanie terminu ustawowego, - art. 153 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, gdyż decyzja wymiarowa z [...] nie została stronie wysłana, a zatem strona nie mogła odmówić przyjęcia pisma, samo zaś pismo nie mogło zostać zwrócone nadawcy, - art. 148 § 2 pkt 1 w zw. z art. 144 O.p. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie, gdyż w myśl art. 144 O.p. dla skuteczności doręczenia bezpośredniego wymagane jest pokwitowanie pisma, które nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego oznacza to, iż decyzja nie została skutecznie doręczona stronie w siedzibie organu podatkowego 12 grudnia 2007 roku. W uzasadnieniu skargi, w której nie kwestionowano pobytu skarżącego w dniu 12 grudnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym oraz faktu, iż pracownik organu podatkowego chciał mu (...) wręczyć jakiś dokument (...), pełnomocnik skarżącego podkreślił, że stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może być właściwe, skoro stronie nie doręczono w tym dniu decyzji, tym samym błędne są wywody organu, iż termin do wniesienia odwołania upłynął 27 grudnia 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Ordynacja podatkowa ustanowiła kilka alternatywnych, ale precyzyjnie wskazanych, miejsc doręczeń pism podatnikowi, zawartych w postanowieniach rozdziału 5 tej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Bez wątpienia doręczanie przez pracownika organu jest tym samym jedną z prawem dopuszczalnych form, w jakiej pisma w postępowaniu podatkowym mogą być doręczone stronie postępowania podatkowego. Z mocy art. 148 O.p., osobom fizycznym pisma doręcza się, niezależnie od wybranej przez organ celny formy doręczenia, w ich mieszkaniu lub miejscu pracy; skuteczne doręczenie może też nastąpić - co w sprawie podkreśla organ podatkowy - w siedzibie organu podatkowego, również w miejscu pracy podatnika do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w ww. sposób, jak również w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się, jak to wynika z postanowień art. 149 O.p., za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, przy czym o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy umieszcza się zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata, zaś w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 O.p. lub 149 O.p., a więc w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi osobiście (w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy bądź w siedzibie organu podatkowego), względnie w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, a także w razie niemożności doręczenia pisma za pośrednictwem dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, organ podatkowy może zastosować tryb o jakim mowa w art. 150 O.p., II. Wynika z powyższego stanu prawnego, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zastępczego sposobu doręczenia pisma w przypadku niemożności jego doręczenia w sposób określony art. 148 O.p. lub art. 149 O.p., polegającego na przechowywaniu pisma przez okres siedmiu dni czy to w urzędzie pocztowym, czy to w urzędzie gminy, z jednoczesnym pozostawieniem adresatowi zawiadomienia o pozostawieniu pisma w jednym z ww. urzędów oraz uznaniu doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu. Precyzując formy doręczeń pism w postępowaniu podatkowym (przez pocztę, przez pracowników organu podatkowego lub przez upoważnione osoby), a także wskazując na mieszkanie lub miejsce pracy jako na miejsce, w którym przede wszystkim pisma winny być doręczane osobom fizycznym, Ordynacja podatkowa przewiduje, w art. 153, również sytuację, w której adresat pisma odmawia jego przyjęcia. Podkreślić należy, że ustawa z jednej strony akceptując włączenie takiego pisma do akt sprawy i uznawanie, że jego doręczenie nastąpiło w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, z drugiej jednak strony możliwość tę jednoznacznie ogranicza do sytuacji, gdy odmowa przyjęcia dotyczy pisma, które zostało przesłane adresatowi przez pocztę lub w inny sposób i które - wobec odmowy jego przyjęcia - zwracane zostaje nadawcy ze stosowną adnotacją doręczającego o odmowie przyjęcia i o dacie tej odmowy. III. Z użytego w art. 153 § 1 O.p. sformułowania o piśmie przesłanym przez pocztę lub w inny sposób oraz o zwrocie pisma do nadawcy należy wywieść, że możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, w których nie następuje czynność przesłania pisma (przez pocztę czy w inny sposób), a więc w sytuacji, gdy odmowa przyjęcia ma miejsce podczas obecności podatnika w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem Sądu, doręczanie pisma w siedzibie organu podatkowego nie jest czynnością przesłania pisma w inny sposób, a w przypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata pismo nie może podlegać zwrotowi do nadawcy skoro w ogóle nie było ono przedmiotem nadania. Ustawodawca zawierając w art. 148 § 2 O.p. postanowienie o możliwości doręczania pism osobie fizycznej poza jej mieszkaniem lub miejscem pracy, nie upoważnił organu podatkowego do dowolnego wyboru miejsca, w którym pismo to zostanie doręczone; pojęcie bowiem doręcza się nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczania pisma osobie fizycznej we wskazanych alternatywnie w tym przepisie miejscach i to miejscach – co w sprawie należy podkreślić - innych niż miejsce siedziby organu podatkowego, co z kolei oznacza konieczność przesłania pisma przez pocztę lub nadania czyli wysłania w inny sposób. Reasumując: 1/ dyspozycja art. 153 § 1 O.p. przewidująca możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie odnosi się do sprawy, w której nie zachodziła czynność przesłania pisma, bowiem podatnik odmówił przyjęcia pisma podczas jego obecności w siedzibie organu podatkowego; 2/ pod pojęciem przesłania pisma należy rozumieć jego wysłanie a tym samym występować musi brak związku przestrzennego pomiędzy miejscem w którym dokonano wysłania a miejscem odbioru; w sytuacji, gdy wskazane miejsca są tożsame – jak w rozpatrywanej sprawie – i doręczenie nastąpiło w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.), nie pojawia się przesłanie pisma, które stanowi niezbędną przesłankę dyspozycji art. 153 § 1 O.p., a jedynie jego doręczenie bez przesyłania, co przy odmowie odbioru pisma przez adresata nie daje podstaw do pozostawienia go w aktach ze skutkiem doręczenia; 3/ doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie jest czynnością przesłania pisma w inny sposób, a w przypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata pismo nie może podlegać zwrotowi do nadawcy, skoro nie doszło do jego nadania. Tym samym uznać należy, iż organ podatkowy za podstawę wydanego postanowienia orzekającego o wniesieniu przez skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przyjął wadliwie, iż z dniem 12 grudnia 2007r. doręczono skarżącemu ww. decyzję, a to z kolei powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonego postanowienia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270; w skr. P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.