I SA/Gl 339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi O. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] odmawiającą Panu O. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości Miastu G.. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, iż wniosek podatnika z dnia 27 września 2005 r. o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wbrew uzasadnieniu wnioskodawcy zbycie nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na rzecz Gminy G., nie wyczerpywało przesłanek określonych w treści art. art. 2 ust. 1 lit g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 41, poz. 399 z 2005 r. ze zm., dalej: upcc), a skoro tak to czynność ta podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów upcc, jako umowa sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy oparł przedmiotową decyzję o stan faktyczny – nie kwestionowany przez stronę – z którego wynikało, że podatnik aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...], będącego następstwem warunkowej umowy sprzedaży z dnia 10 października 2003 r. zbył na rzecz Miasta G. niezabudowaną działkę nr [...], km. 8, obręb L., położoną w G. przy ul. [...]. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż podatek w kwocie [...] zł. z tytułu zawartej umowy został uregulowany przez podatnika w dniu 30 grudnia 2003 r. w związku ze zwolnieniem płatnika z poboru tego podatku na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. Organ odwołał się także do treści pisma Prezydenta Miasta G. z dnia 19 grudnia 2005 r., w którym to piśmie wskazano, iż transakcja będąca przedmiotem rozstrzygnięcia została zawarta przez Miasto G. na podstawie art. 11, 12, 13 i art. 24 ust. 1 oraz 25 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. Nr 46, poz. 543 z 2000 r. ze zm., dalej: ugn). Oceniając powyższe ustalenia organ stwierdził w omawianej decyzji, iż określone w treści art. 2 ust. 1 lit g upcc zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczyło przedmiotowego stanu faktycznego, gdyż wyłączenie wynikające z tego przepisu odnosi się tylko i wyłącznie do czynności cywilnoprawnych dokonanych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W ocenie organu, zastosowanie przedmiotowego zwolnienia winno się wiązać z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ podniósł, iż w dniu zawarcia umowy sprzedaży działki, żaden przepis ustawy nie regulował nabycia nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego, a zatem w sprawie zastosowanie miał art. 535 Kodeksu cywilnego, określający essentialia negotii (tj. warunki przedmiotowo istotne) umowy sprzedaży. Wyrażono także pogląd, że podstawą nabycia przez Miasto G. nieruchomości nie może być wskazany art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż przepis ten stanowi, że gminny zasób nieruchomości stanowią m.in. nieruchomości nabyte w drodze umowy na własność lub użytkowanie wieczyste gminy, nie określa on jednak samego trybu zawarcia umowy, a z jego treści wynika, że gmina może nabywać nieruchomości w drodze umów zawieranych w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Wskazano także, iż pozostałe powołane przepisy tj. art. 11, 12, 13 i art. 25 tej ustawy, nie regulują nabycia nieruchomości przez Gminę, lecz dotyczą gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości, a więc wszelkich czynności podejmowanych w stosunku do nieruchomości, które uprzednio weszły w skład gminnego zasobu nieruchomości. Oznacza to – w ocenie organu podatkowego – iż wszelkie czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są te nieruchomości od chwili ich wejścia do gminnego zasobu nieruchomości podlegają ustawie o gospodarce nieruchomościami, jednakże samo ich włączenie następuje w trybie odrębnych ustaw, a w rozpatrywanej sprawie w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Dodatkowo wskazano, iż zastosowanie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych przy zawarciu ocenianej umowy, nie miało znaczenia dla oceny zaistniałego stanu faktycznego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając skargę podatnika za uzasadnioną, wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 roku, sygn. akt I SA/GI 1065/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Sąd wyraził pogląd, że brak było podstaw prawnych dla odmówienia skarżącemu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych Sprzedaż przez niego nieruchomości na rzecz Gminy G. podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit g upcc. Wojewódzki Sąd Administracyjny analizując stan faktyczny sprawy zwrócił uwagę, iż w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dwa pisma wyżej wymienionego organu – stanowiące odpowiedź na wystąpienia organu podatkowego – z których jasno wynikało, że zakup nieruchomości nastąpił w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym na podstawie art. 13, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 28, art. 35 ust. 1 i 2 oraz art. 67 ust. 1, a także z zastosowaniem art. 149 – 150 dotyczących określenia wartości nieruchomości. Sąd uznał też za zasadne wskazanie na uregulowania zawarte w treści art. 194 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Kontynuując ten wątek Sąd zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia 9 listopada 2005 r. nr DDM – 2005/059264 Prezydent Miasta G. powołał się m.in. na takie dokumenty jak Zarządzenie Prezydenta Miasta G. i uchwałę Rady Miasta G. oraz na umowę przedwstępną dotyczącą nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz zawarte w niej oświadczenia Prezydenta Miasta G., iż nabycie nieruchomości następuje do gminnego zasobu nieruchomości. Z kolei, w piśmie z dnia 19 grudnia 2005 r. Prezydent Miasta G. szczegółowo, po raz kolejny wskazał podstawy prawne nabycia od skarżącego nieruchomości na rzecz Gminy G.. Tymczasem, jak stwierdził Sąd, organ podatkowy, nie żądając wskazanych przez Prezydenta dokumentów urzędowych wymienionych w w/w pismach uznał, że wskazane prawne nie regulują nabycia nieruchomości przez gminę, lecz jak to nazwał "dotyczą gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości, a więc wszelkich czynności, które uprzednio weszły w skład gminnego zasobu nieruchomości, w jeden ze sposobów określonych w art. 24 powołanej ustawy". W ocenie WSA, organ podatkowy nie uwzględnił argumentów zawartych tych pismach, nie dopuścił też dowodów w formie dokumentów urzędowych, na które powoływał się Prezydent Miasta G. (poza wstępną umową sprzedaży nieruchomości), a przede wszystkim nie wyjaśnił tak istotnej okoliczności jak cel nabycia od skarżącego nieruchomości na rzecz Gminy G.. Cel ten – zwłaszcza cel publiczny – determinuje, w ocenie Sądu, możliwość zastosowania przepisów dotyczących wywłaszczenia nieruchomości, a tryb jego zastosowania uzależniony jest od podjęcia rokowań i doprowadzenia do nabycia nieruchomości w drodze umowy. Dopiero brak porozumienia stron w przedmiocie zbycia nieruchomości powoduje uruchomienie procedury wywłaszczeniowej i możliwość nabycia nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w drodze decyzji administracyjnej, zamiast w drodze czynności cywilnoprawnej. Sąd zwrócił uwagę, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Prezydenta Miasta G. z dnia 26 listopada 2003, z którego wynika, że cena nabycia nieruchomości została uzgodniona przez strony czynności w drodze negocjacji oraz że nabycie nastąpiło na poszerzenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które to poszerzenie jest "priorytetowym zadaniem gminy". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w przywołanym wyroku, iż organ podatkowy nie wykazał skutecznie, aby sporna czynność cywilnoprawna nie podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami i odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej była, co najmniej, przedwczesna. WSA zauważył nadto, iż twierdzenie organu podatkowego, iż żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami nie regulował (w roku podatkowym 2003) nabycia nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego – jest niezgodne z przepisami tej ustawy, a zwłaszcza z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 3 dotyczącym prawa pierwokupu nieruchomości oraz rozdziale 4 dotyczącym wywłaszczania nieruchomości. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie znajduje też potwierdzenia spostrzeżenie organu, iż art. 11, 12 i 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą gospodarowania zasobem nieruchomości, a nie nabywania nieruchomości, gdyż: - po pierwsze, przepis art. 11 stanowi normę kompetencją do działania w imieniu Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w sprawach gospodarowania nieruchomościami, a więc także w sprawach ich nabywania, - po drugie, przepis art. 12 formułuje dyrektywę postępowania w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, wskazując na obowiązek działania organów zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki. Zasada to obowiązuje także w odniesieniu do nabywanych nieruchomości, a nie tylko jak sugeruje to organ do już nabytych i stanowiących gminny zasób nieruchomości, - po trzecie, przepis art. 13 wskazuje, iż nieruchomości mogą stanowić przedmiot obrotu, wymieniając przykładowe czynności tego obrotu. W konkluzji WSA wskazał na to, iż organy podatkowe nie ustaliły, w sposób nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim nie wykazały, że zawarta umowa sprzedaży na rzecz Gminy G. nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] nie była czynnością cywilnoprawną w sprawie podlegającej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd zauważył też, iż nowelizacja przepisów tej ustawy nadała nowe brzmienie art. 24 w związku z art. 25 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z treści z pierwszego z wymienionych przepisów wynikało, że gminny zasób nieruchomości stanowią nieruchomości stanowiące własność gminy nie oddane w użytkowanie wieczyste, a także nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym gminy. Z analizy pozostałych przepisów wynikało natomiast, że gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje prezydent miasta i że gospodarowanie to polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, a ten z kolei w punkcie 7 stanowił, że gospodarowanie zasobem obejmuje m.in. zbywanie oraz nabywanie nieruchomości. Zauważyć wypada, że art. 23 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami dotyczy zasobu Skarbu Państwa, jednakże czynności określone w tym przepisie odnoszą się także do gminnego zasobu nieruchomości na podstawie odesłania zawartego w treści art. 25 ust. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wprowadzone zmiany zgodne były z linią orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, z którego wywieść można ogólną tezę, iż "gospodarowanie nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego obejmuje także ich nabywanie w drodze czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami". W końcowej części uzasadnienia do wyroku, WSA zaznaczył, że rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe powinny wyjaśnić przede wszystkim zagadnienie sprowadzające się do pytania, czy skarżący zbył na rzecz Gminy G. nieruchomość w związku z realizacją przez tę ostatnią celu publicznego. W tym celu należało dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty urzędowe będące w posiadaniu Prezydenta Miasta G.. W przypadku gdyby cel publiczny nabycia został potwierdzony – w ocenie WSA – sprzedaż nieruchomości przez skarżącą byłaby czynnością dokonaną w sprawie podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wobec treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2006 roku, przedmiotowa sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Kierując się oceną prawną wyrażoną w powyższym orzeczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotą postępowania dowodowego miało być wyjaśnienie zagadnienia, czy Pan O. J. zbył na rzecz Gminy G. nieruchomość w związku z realizacją przez Gminę celu publicznego. W związku z tym zalecono dopuszczenie jako dowodu w sprawie dokumentów urzędowych będących w posiadaniu Prezydenta Miasta G., które zostały wymienione przez ten organ w pismach z dnia 09 listopada 2005 roku i z dnia 19 grudnia 2005 roku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu tejże decyzji organ podatkowy wskazał przede wszystkim na pismo Prezydenta Miasta G. z dnia 31 października 2007 roku (data wpływu: 2 listopad 2007 r.), z którego wynikało, że przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie miały zastosowania przepisy dotyczące wywłaszczenia nieruchomości na cel publiczny oraz że przedmiotowe zbycie nie było związane z celem publicznym w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Prezydent Miasta G. podkreślał, że działka [...] została włączona – wraz z innymi działkami położonymi na tym terenie – do obszaru [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zlokalizowanej na obszarze miasta G. (Podstrefa G.) na podstawie uchwały Rady Miejskiej Nr [...]. Wskazano również na to, iż zostało oszacowane, że po udostępnieniu inwestorom nowych terenów zostanie wykreowanych około 3000 miejsc pracy. Tak więc nabycie działki od O. J. należało uznać za związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z celami rozwojowymi Gminy G. i zorganizowaniem działalności inwestycyjnej w mieście (art. 24 ust. 2 ugn). Organ podatkowy I-instancji uzyskał również pismem z dnia 24 października 2007 roku opinię z Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w G., z której wynikało, że w dniu 17 grudnia 2005 roku, teren działki [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta G. oznaczony był symbolem: [...] ([...]), co oznaczało strefę terenów otwartych. Tereny obecnych upraw rolnych z funkcją dominująca: tereny upraw, nakazem: ochrony terenów o szczególnej wartości przyrodniczej przylegających do strefy, zakazem: realizacji obiektów o funkcji nie związanej z rolnictwem; intensywności zabudowy większej niż 1 siedlisko/hektar. Wydział Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w G. wskazał także, na okoliczność, że przez przedmiotową działkę przebiega linia elektroenergetyczna 110kV wraz ze strefą bezpieczeństwa. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. została doręczona Panu O. J. w dniu 19 grudnia 2007 roku, który następnie – działając poprzez pełnomocnika – radcę prawnego P. M., pismem z dnia 27 grudnia 2007 roku (data wpływu: 3 stycznia 2008 r.) odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji, zarzucając mu błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 17 grudnia 2003 roku, nie jest umową podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu odwołania strona zaznaczyła, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 lit.g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem pełnomocnika podatnika, przepis ten dotyczył szeroko rozumianej gospodarki nieruchomościami. W jego ocenie, z omawianego wyłączenia będą korzystały zarówno czynności cywilnoprawne zawierane w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i ustawy z dnia 19 października 1991 roku o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 1995 r., nr 57, poz. 299 ze zm.). Pełnomocnik podniósł, iż użyte w art. 2 pkt 1 lit. g cyt. ustawy, pojęcie "sprawa" ma charakter bardzo ogólny i obejmuje m.in. nabywanie przez jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik strony przytoczył pismo Prezydenta Miasta G. z dnia 19 grudnia 2005 roku, w którym wyraźnie stwierdzono, że transakcja będąca przedmiotem sprawy została zawarta przez Gminę G. na podstawie art. 11,12,13,24 ust. 1, 25 ust. 1, 28, 35 ust. 1 i 2 oraz art. 67 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym zastosowaniu art. 149 i 150. Według podatnika, już sam ten fakt powinien stanowić o zastosowaniu zwolnienia z art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik podatnika wskazał również na to, iż art. 37 ust. 2 pkt 8 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, na której terenie jest położona, a więc jego zdaniem przepis ten jest kolejnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego, odwołujący się zaznaczył, że nieruchomość nabytą od O. J., Gmina S. włączyła do obszaru [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: [...]SSE), co pozostawało celem związanym z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej oraz celami rozwojowymi Gminy G.. Zdaniem pełnomocnika strony, powołaniu [...]SSE na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 roku w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego w oparciu o art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, przyświecała realizacja celu publicznego. W ocenie strony skarżącej, celami publicznymi są te, których realizacja służy ogółowi i jest przeznaczona dla zaspokojenia potrzeb powszechnych (służy powszechnemu użytkowi), a realizatorami tych celów są jednostki organizacyjne lub osoby reprezentujące Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego (są finansowane ze środków publicznych). Skoro cel publiczny nabycia nieruchomości – w ocenie pełnomocnika strony - został potwierdzony, to sprzedaż nieruchomości przez O. J. był czynnością dokonaną w sprawie podlegającej ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy II-instancji wyjaśnił, że u podstaw pierwotnego rozstrzygnięcia leżało stwierdzenie, iż w stanie prawnym istniejącym w dniu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży tj. w dniu 17 grudnia 2003 roku, w treści ustawy o gospodarce nieruchomościami brak było przepisu, który stanowiłby lex specialis w stosunku do umowy sprzedaży uregulowanej w kodeksie cywilnym, a dotyczącego nabywania nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe doprowadziło do konkluzji, iż omawiana umowa sprzedaży została zawarta w trybie przepisów kodeksu cywilnego, co oznaczało brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust.1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nadmieniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tą konstatację za niewystarczająco udowodnioną. Zdaniem Sądu, dla oceny zasadności zastosowania zwolnienia określonego w art. 2 ust.1 lit. g upcc. niezbędna była przede wszystkim analiza celu nabycia przez Gminę G. przedmiotowej nieruchomości od Pana O. J.. W wypadku wykazania, że cel ten ma charakter celu publicznego, determinującego możliwość zastosowania przepisów odnoszących się do wywłaszczania nieruchomości, wówczas sprzedaż tejże nieruchomości przez skarżącego byłaby czynnością dokonaną w sprawie podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żadne spośród celów wymienionych przez skarżącego w odwołaniu, nie stanowią celu publicznego w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast art. 112 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż przepisy dotyczące wywłaszczenia nieruchomości stosuje się do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne, z zastrzeżeniem art. 125 i 126, które niniejszej sprawy nie dotyczą. Według organu podatkowego II-instancji, oczywistym pozostaje, że cel publiczny, uzasadniający wszczęcie procedury wywłaszczeniowej, o którym mowa w art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć jako cel ściśle mieszczący się w zakresie pojęciowym art. 6 tejże ustawy – co jasno wynika z jego treści. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej nadawanie temu pojęciu szerszego znaczenia, aniżeli to które wynika z definicji językowej. Odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia "celu publicznego", wskazano, że celami publicznymi są te, których realizacja służy ogółowi i jest przeznaczona dla zaspokajania potrzeb powszechnych (służy powszechnemu pożytkowi), a realizatorami tychże celów są jednostki organizacyjne lub osoby reprezentujące Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego (i są finansowane ze środków publicznych). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż nabycie nieruchomości przez Gminę G. nastąpiło w związku z realizacją tak rozumianych celów publicznych, nie uzasadniłby – w przypadku odmowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez Pana O. J. – wywłaszczenia jej w drodze decyzji administracyjnej. Powyższe oznacza, że zawarta umowa sprzedaży nie jest umową w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. g upcc. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy tok myślenia znajduje swoje potwierdzenie w piśmie Prezydenta Miasta G. z dnia 31 października 2007 roku, w którym wyraźnie stwierdza się, że w sprawie nabycia powyższej nieruchomości nie miały zastosowania przepisy dotyczące wywłaszczenia nieruchomości na cel publiczny, gdyż nabycie to nie było związane z celem publicznym w rozumieniu art. 6 ugn. Nabycie to nie nastąpiło więc w oparciu o decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Organ przekonywał, że także okoliczność włączenia przedmiotowej nieruchomości do obszaru [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie stanowi o publicznym celu nabycia. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1999 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, strefą taką jest niezamieszkała część terytorium RP, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza. Zatem nabycie nieruchomości dla celów realizowanych w strefie ekonomicznej jest motywowane głównie przesłankami gospodarczymi, a nie realizacją celu publicznego. W ocenie organu, dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje również fakt, że nabycie działki od Pana O. J. przez Gminę G. można uznać za związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z celami rozwojowymi Gminy i zorganizowaniem działalności inwestycyjnej w mieście. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 24 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie może zostać uznany za podstawę nabycia nieruchomości prywatnej przez gminę. Istotne pozostaje, że art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jako wprowadzający ulgę podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasadny płacenia podatku, musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, iż niedopuszczalne jest tworzenie przez analogię stanów faktycznych nie podlegających opodatkowaniu lub korzystających ze zwolnienia w drodze wyjątku od zasady. Jednocześnie sposób interpretacji (np. w drodze wykładni celowościowej) nie może doprowadzić do takiego sposobu zastosowania przepisu, który byłby sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Dyrektor Izby Skarbowej przekonywał, iż z powołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, stąd wyłącznie uznanie, iż zawarta umowa została zawarta w jednym ze wskazanych trybów uprawnia do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] pełnomocnik O. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazał w szczególności na naruszenie art. 2 ust. 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez uznanie, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 17 grudnia 2003 roku, nie jest umową podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. W porównaniu do odwołania z dnia 27 grudnia 2007 roku, pełnomocnik O.J., wskazał nadto, iż ustawodawca określił przesłankę odstąpienia od naliczania podatku w sposób materialny i ustalenie jej występowania wymaga analizy zebranych w rozstrzyganej sprawie faktów. Tymczasem, organy administracyjne obu instancji nie dostrzegły elementu materialnego tej przesłanki odstąpienia od określenia podatku i uzależniają jej zastosowanie od wyraźnego przywołania w umowie sprzedaży, czego ustawodawca nie wymaga. Pełnomocnik skarżącego przekonywał, iż umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta w trybie przepisów kodeksu cywilnego, bo bez względu na cel nabycia nieruchomości i bez względu na nabywcę do każdej umowy sprzedaży z mocy samego prawa znajdują zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Trudno więc, jego zdaniem, zaakceptować sens rozumowania organów administracyjnych obu instancji, które z faktu regulowania umów sprzedaży w kodeksie cywilnym zdają się wyciągać wnioski o charakterze podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że przedmiotowa umowa sprzedaży była nabyciem w trybie przepisów kodeksu cywilnego, a nie – jak tego wymaga dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. g upcc - w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Jego zdaniem, powyższa konstatacja nie została uznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędną, a jedynie za niewystarczajaco udowodnioną. Organ odwoławczy powtórnie też przytoczył wyjaśnienia wynikające z pisma Prezydenta Miasta G. z dnia 31 października 2007 roku, z którego wynikało, że nabycie ww. nieruchomości nie było związane z celem publicznym w rozumieniu art. 6 ugn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o publicznym celu przedmiotowego nabycia nie świadczy również fakt włączenia zakupionej nieruchomości do [...]SSE. Dalsze argumenty organu podatkowego II instancji pozostały bez zmian w stosunku do tych, jakie wyrażono w poprzednich rozstrzygnięciach. W trakcie toczącego się postępowania przed WSA w Gliwicach, pełnomocnik Pana O. J., rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 roku podkreślił, że jego zdaniem, zakup nieruchomości był związany z celem publicznym, a z pism Prezydenta Miasta G. bezspornie wynika, że Gmina G. nabyła sporną nieruchomość w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie pełnomocnika, każde nabycie gruntu przez jednostkę samorządu terytorialnego musi odbywać się w trybie tej ustawy, ponieważ to ona reguluje, a nie kodeks cywilny – gospodarowanie zasobami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast pełnomocnik organu podatkowego wskazał na rozprawie, iż nabycie nieruchomości przez Gminę G., a następnie przekazanie jej do [...]SSE, oznaczało w ostatecznym rachunku przeznaczenie jej do celów komercyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy do stwierdzenia przez organy podatkowe I i II instancji, że zawarta przez skarżącego z Gminą G. umowa sprzedaży nieruchomości nie stanowiła czynności cywilnoprawnej w sprawie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, a tym samym że nie podlegała ona zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit g tej ustawy. Koniecznym jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zatem słuszną była odmowa skarżącemu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, uzasadniana twierdzeniem, że powyższa umowa została zawarta w oparciu tylko i wyłącznie przepisy kodeksu cywilnego, z wyłączeniem unormowań zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Organy podatkowe konsekwentnie zajmują stanowisko, że sprzedaż nieruchomości na rzecz Gminy objęta była przedmiotowym podatkiem, z czym nie zgadzała się strona skarżąca, podnosząc iż czynność ta podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podzielając analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i przedstawioną w uzasadnieniu do wyroku z dnia 8 listopada 2006 roku, że organy podatkowe zostały zobowiązane do wyjaśnienia przede wszystkim zagadnienia związanego z oceną, czy skarżący zbył na rzecz Gminy G. nieruchomość w związku z realizacją przez tę ostatnią celu publicznego. W tym celu należało dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty urzędowe, będące w posiadaniu Prezydenta Miasta G.. W wypadku gdyby cel publiczny nabycia został potwierdzony to, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprzedaż nieruchomości przez skarżącą należało zaliczyć do kategorii czynności cywilnoprawnych podlegającym przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd zaznaczano też, że organy podatkowe nie wykazały skutecznie, iż sporna umowa sprzedaży nie podlegała tymże przepisom, a skoro tak to odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej była co najmniej przedwczesna. Wskutek przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania uzyskano dodatkowe dowody, a to: pismo Prezydenta Miasta G. z dnia 31 października 2007 roku oraz pismo z dnia 24 października 2007 roku, stanowiące opinię Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w G.. Z pisma Prezydenta Miasta G. wynikało, że przy sprzedaży spornej nieruchomości nie miały zastosowania przepisy dotyczące wywłaszczenia nieruchomości na cel publiczny oraz że przedmiotowe zbycie nie było związane z celem publicznym w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Prezydent Miasta G. poinformował, że działka [...] została włączona – wraz z innymi działkami położonymi na tym terenie – do obszaru [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zlokalizowanej na obszarze miasta G. (Podstrefa G.) na podstawie uchwały Rady Miejskiej [...]. Wskazał również na to, iż zostało oszacowane, że po udostępnieniu inwestorom nowych terenów zostanie wykreowanych około 3000 miejsc pracy. W ocenie Prezydenta Miasta G. jako organu wykonawczego Gminy G., nabycie działki od Pana O. J. można uznać za związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz z celami rozwojowymi Gminy G. i zorganizowaniem działalności inwestycyjnej w mieście (art. 24 ust. 2 ugn). Natomiast zgodnie z opinią Wydziału Planowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w G., w dniu 17 grudnia 2005 roku, teren działki [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta G. oznaczony był symbolem: [...] ([...]), co oznaczało strefę terenów otwartych. Tereny obecnych upraw rolnych z funkcją dominująca: tereny upraw, nakazami: ochrony terenów o szczególnej wartości przyrodniczej przylegających do strefy i zakazami: realizacji obiektów o funkcji nie związanej z rolnictwem i intensywności zabudowy większej niż 1 siedlisko/hektar. Powyższe dokumenty urzędowe należy zatem zestawić z innymi dotychczas przeprowadzonymi dowodami, mając na uwadze wyrażoną w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej oraz treść art. 194 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpatrywanej sprawie, jako dowód dopuszczono m.in. pismo Prezydenta Miasta G. z dnia 09 listopada 2005 r. nr DDM – 2005/059264 oraz pismo tegoż organu z dnia 19 grudnia 2005 r. nr DDM – 2005/067229. W pierwszym z nich organ wykonawczy Gminy G., powołując się na odrębne zarządzenie Prezydenta Miasta G. oraz uchwałę Rady Miasta G. Nr [...] z dnia [...] wyjaśniał, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło do gminnego zasobu nieruchomości, a za podstawę prawną sprzedaży wskazał art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2, art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w piśmie z dnia 19 grudnia 2005 r. Prezydent Miasta G. szczegółowo, po raz kolejny wskazał podstawy prawne nabycia przedmiotowej nieruchomości, podkreślając w sposób jednoznaczny, że w jego opinii przedmiotowa umowa była czynnością cywilnoprawną podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami. Jako podstawę prawną umowy sprzedaży wskazywał on art. 11, 12 i 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dodając do tego art. 149-159 ugn jako przepisy, w oparciu o które określa się wartość kupowanej nieruchomości. Zaznaczał nadto, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz gminy w drodze zamiany, czynność taka podlega takim przepisom tej ustawy, jak: art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 28, art. 35 ust. 1 i 2, art. 67 ust. 1 (w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz gminy w okresie po nowelizacji ustawy o gospodarce nieruchomościami z września 2004 roku do tego rodzaju formy nabycia gruntu stosuje się art. 11, 12, 13, 24 i art. 25 -odsyłający w ust. 2 do art. 23, który w ust. 1 pkt 7 stanowi o nabywaniu nieruchomości). Opierając się na powyższych dowodach należy przyjąć, że w ocenie Gminy G. podstawą prawną nabycia spornej nieruchomości w dniu 17 grudnia 2003 roku, były z całą pewnością art. 11, 12, 13, 24 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na uwagę zasługuje też fakt, że w pismach tych nie nawiązywano do regulacji prawnych odnoszących się do wywłaszczania nieruchomości. Dokonując zestawienia powołanych pism z dnia 9 listopada 2005 r. i z dnia 19 grudnia 2005 r., z pismem Prezydenta Miasta G. z dnia 31 października 2007 roku, przyjąć należy, że w tym ostatnim dokumencie, po raz pierwszy odniesiono się do kwestii ewentualnego stosowania przepisów dotyczących wywłaszczenia. Organ wykonawczy Gminy G. podkreślił, że w spornej sprawie przepisy o wywłaszczaniu nieruchomości na cel publiczny nie miały zastosowania, ponieważ jego zdaniem przedmiotowe nabycie nie było związane z celem publicznym w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nabycie to nie nastąpiło również w oparciu o decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Analiza powyższego materiału dowodowego prowadzi zatem do konkluzji, że w ocenie Gminy G. jako nabywcy spornej nieruchomości, podstawą prawną jej nabycia w dniu 17 grudnia 2003 roku, były art. 11, 12, 13, 24 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z powyższych przepisów prawa wynikało m.in., że: - organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego w sprawach gospodarowania nieruchomościami są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ugn), - organy, o których mowa w art. 11 ust. 1 ugn, powinny gospodarować nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki (art. 12 ugn), - "Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem (...)" – art. 13 ust. 1 ugn, - "Gminny zasób nieruchomości stanowią (...) nieruchomości, które po dniu wejścia w życie ustawy: 1) zostały nabyte, w drodze umowy, na własność lub w użytkowanie wieczyste gminy." – art. 24 ust. 1 pkt 1 ugn, - "1. Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. 2. Gospodarowanie zasobem polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1..." – art. 25 ust. 1 ugn, - "Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (...) starostowie (...) a w szczególności (...) zbywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu" – art. 23 ust. 1 ugn, Spośród przytoczonych przepisów podkreślić należy art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z pierwszego z nich wynika, że do gminnego zasobu nieruchomości należą m.in. te z nich, które zostały nabyte w drodze umowy na własność. Natomiast drugi z ww. przepisów wymienia w sposób przykładowy, (o czym świadczy użyty w art. 23 ust. 1 zwrot "w szczególności") – czynności składające się na formy gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, a poprzez odesłanie z art. 25 ust. 1, również nieruchomości gminne. Do tego rodzaju gospodarowania z pewnością można zaliczyć nabywanie nowych gruntów do zasobu gminnego. O otwartym, na inne czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami charakterze, katalogu z art. 23 ust. 1 świadczą wypowiedzi zawarte w komentarzach do ustawy o gospodarce nieruchomościami. W punktach 1-8 wymienione zostały więc typowe czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu, które nie wyczerpują katalogu czynności (Marian Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Warszawa 1998, s. 145). Wskazano w nim zatem przykładowo, jakie czynności faktyczne i prawne tworzą pojęcie gospodarowania zasobem (Gerard Bieniek, Stanisława Kalus, Zenon Marmaj, Eugeniusz Mzyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Warszawa 2008, s. 134). Podzielić należy zatem w tej kwestii pogląd zawarty w uzasadnieniu do wyroku z dnia 8 listopada 2006 roku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że: "(...) twierdzenie organu, iż żaden przepis ustawy gospodarce nieruchomościami nie regulował – w roku podatkowym 2003 – nabycia nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego jest niezgodne z przepisami tej ustawy (...) i nie znajduje też potwierdzenia spostrzeżenie organu, iż art. 11, 12 i 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą gospodarowania zasobem nieruchomości, a nie nabywania nieruchomości". Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał – co w pełni podziela Sąd rozpatrujący ponowienie niniejszą sprawę, iż przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczą również nabywania nieruchomości, albowiem: - przepis art. 11 stanowi normę kompetencją do działania w imieniu Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego w sprawach gospodarowania nieruchomościami, a więc także w sprawach ich nabywania, - przepis art. 12 formułuje dyrektywę postępowania w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, wskazując na obowiązek działania organów zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki. Zasada to obowiązuje także w odniesieniu do nabywanych nieruchomości, a nie tylko jak sugeruje to organ do już nabytych i stanowiących gminny zasób nieruchomości, - przepis art. 13 wskazuje, iż nieruchomości mogą stanowić przedmiot obrotu, wymieniając przykładowe czynności tego obrotu (...) Dodatkowo zwrócić należy ponownie uwagę, iż nowelizacja przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nadała nowe brzmienie art. 24 w związku z art. 25 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z treści z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, że gminny zasób nieruchomości stanowią nieruchomości stanowiące własność gminy nie oddane w użytkowanie wieczyste, a także nieruchomości będące w użytkowaniu wieczystym gminy. Z analizy pozostałych przepisów wynika natomiast, że gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje prezydent miasta i że gospodarowanie to polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy, a ten z kolei w punkcie 7 stanowi, że gospodarowanie zasobem obejmuje m.in. zbywanie oraz nabywanie nieruchomości. Art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczy zasobu Skarbu Państwa, jednakże czynności określone w tym przepisie odnoszą się także do gminnego zasobu nieruchomości na podstawie odesłania zawartego w treści art. 25 ust. 2 ustawy. Zauważyć przy tym należy, iż wprowadzone zmiany zgodne były z linią orzecznictwa zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, z którego wywieść można ogólną tezę iż <>." Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zawarta w dniu 17 grudnia 2003 roku, przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości za podstawę prawną miała przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w pismach Prezydenta Miasta G. z dnia z dnia 9 listopada 2005 r. oraz z dnia 19 grudnia 2005 r. tj. art. 11, 12, 13, 24 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ten sposób spełnione zostały przesłanki wystarczające do zwolnienia ww. transakcji z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.