I SA/Kr 396/07

Sygn. akt I SA/Kr 396/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2008r., sprawy ze skargi "P" Firma [...] z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [....] Nr [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego (będącego jednocześnie organem egzekucyjnym) z dnia [...] Nr [...] odmawiające uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zgłoszonych przez pełnomocnika Firmy [...] "P" sp. z o. o. w K. (zwanej dalej "stroną skarżącą"). Powyższe postanowienie wierzyciela z dnia [...] zostało wydane po powtórnym rozpatrzeniu sprawy, w związku z uchyleniem poprzedniego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] (przy czym wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego wydawał w tej sprawie kolejno postanowienie z dnia [...]. Nr [...] uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, następnie postanowienie z dnia [...] Nr [...] z - uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] oraz postanowienie Nr [...] z dnia [...] uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]), Powyższe postanowienie z dnia [...] (jak i wszystkie ww. rozstrzygnięcia) dotyczyły postępowania egzekucyjnego związanego z wykonywaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia [...] określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Wierzyciel i równocześnie organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] dnia [...], doręczony stronie skarżącej [...] listopada 2005r, a następnie w dniu [...] listopada 2005r. nastąpiło zajęcie ruchomości należących do zobowiązanego – strony skarżącej, co, w ocenie organów, spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. (w przeciwnym razie – co było bezsporne w sprawie- termin przedawnienia upływał z końcem 2005 r.). W wyniku wniesionego odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie skarżącej nową wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, [...] wierzyciel doręczył stronie skarżącej zaktualizowany w dniu [...] stycznia 2006 r. odpis tytułu wykonawczego Nr [...] Dnia [...] stycznia 2006 r. w terminie biegnącym od daty doręczenia aktualizacji tytułu wykonawczego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, opierające się na dwóch przesłankach z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 968, ze zmianami, dalej "u.p.e.a."), a to: (1) wygaśnięcia obowiązku objętego egzekucją w związku z uchyleniem w całości decyzji wymiarowej organu I instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), a zatem, w ocenie strony skarżącej, potrzebny był nowy tytuł wykonawczy zamiast aktualizacji dotychczasowego; (2) nastąpieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zdaniem strony skarżącej, nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania wynikającego z decyzji II instancji poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, którego przedmiot stanowiło zobowiązanie określone decyzją I instancji, uchyloną następnie w całości. Tak więc, w ocenie strony skarżącej, ze względu na doręczenie decyzji II instancji w styczniu 2006 r. zarówno obowiązek jak i zobowiązanie podatkowe przedawniły się z dniem 1 stycznia 2006 r. Powyższe zarzuty były powtarzane we wszystkich kolejnych zażaleniach i pismach składanych w sprawie w związku z kilkakrotnym uchylaniem wydanych rozstrzygnięć przez organ II instancji i ponownym rozpatrywaniem sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej w uzupełnieniu zarzutów podnosił dodatkowo przy tym nieprawidłowe wypełnienie formularza zaktualizowanego tytułu wykonawczego, nieprawidłowe naliczenie w tytule odsetek za zwłokę, brak wymagalności w związku z istnieniem hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego – ww. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania na podstawie aktualizowanego tytułu wykonawczego, argumentując, że nie są zasadne zarzuty oparte na fakcie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia prawidłowej wysokości przez organ II instancji, gdyż na skutek takich działań organów – nastąpiła tylko zmiana wysokości zobowiązania. W sprawie znajdował więc zastosowanie, w ocenie organu, § 9 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 z 2001 r., poz. 1541, ze zmianami – dalej zwane "rozporządzeniem") wyraźnie dopuszczający w takich sytuacjach aktualizację tytułu wykonawczego. Samo zobowiązanie natomiast nie wygasło, bowiem podjęcie czynności egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, a decyzja organu II instancji stanowiła jedynie podstawę do aktualizacji tytułu wykonawczego. W ocenie wierzyciela, nie był również zasadny zarzut dotyczący ustanowienia zabezpieczenia i skutków takiego zabezpieczenia dla wymagalności obowiązku podatkowego, gdyż do czasu wszczęcia egzekucji Sąd Rejonowy nie rozpatrzył wniosku o wpis do hipoteki, lecz uczynił jedynie wzmianki w dziale IV. Natomiast kwestia zastawu skarbowego, zdaniem wierzyciela, była bezprzedmiotowa, gdyż został on utworzony na podstawie pierwotnej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], która została potem uchylona przez organ odwoławczy przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Wierzyciel podnosił przy tym, że tytuł wykonawczy został prawidłowo zaktualizowany, uznając jedynie pomyłkę w poz. 36 tytułu wykonawczego dotyczącą terminu płatności podatku za 1999r. i naliczonych odsetek. Nie powoduje to jednak utraty ważności – wszystkie wymogi z art. 27 § 1 u.p.e.a. zostały zdaniem organu spełnione. W zażaleniu z dnia [...] listopada 2006 r., uzupełnionym następnie kolejnymi pismami pełnomocnik strony skarżącej powtórzył dotychczasową argumentację w przedmiocie przedawnienia zobowiązania, braku wymagalności zobowiązania, błędów w uzasadnieniu prawnym i faktycznym. Wymienionym na wstępie, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej trzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zajmując we wszystkich spornych zagadnieniach identyczne stanowisko jak organ I instancji, wyjaśniając przy tym, że: zastaw skarbowy z dnia [...] czerwca 2005 r. został ustanowiony na podstawie pierwszej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] która została uchylona, a nie decyzji zaskarżonych w sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto w tym czasie nie istniał jeszcze przepis art. 224a cytowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, na który powołał się pełnomocnik strony skarżącej zarzucając brak wymagalności zobowiązania w momencie dokonywania czynności egzekucyjnych, które miały przerwać bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał przy tym, że zastosowanie w dniu [...] listopada 2005r. środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Określenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowego w innej wysokości nie spowodowało, zdaniem organu, wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a jedynie zmianę wysokości zobowiązania w trybie postępowania odwoławczego poprzez decyzję reformacyjną. W takim stanie faktycznym możliwa była aktualizacja tytułu wykonawczego, na co pozwala wprost § 9 ust. 1b i 1c cyt. wyżej rozporządzenia. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wbrew twierdzeniom zażalenia, w tytule wykonawczym zarówno pierwotnym jak i zaktualizowanym, podano prawidłowe podstawy prawne, nie uznano również zasadności zarzutu braku właściwości miejscowej, wskazując, że właściwość ta została przyjęta zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a.. Przepis ten nakazuje ustalać właściwość dla należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, co dla strony skarżącej oznaczało Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze z dnia [...] marca 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uzupełnionej pismem z dnia [...] lutego 2008r. pełnomocnik strony podniósł dotychczasowe zarzuty, a to: 1) nieprawidłowej ocenie argumentacji strony skarżącej zarzucającej naruszenie: a) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię art. 224a § 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, b) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez założenie, iż wskazanie w poz. 29 tytułu wykonawczego innego obowiązku niż określony w decyzji stanowiącej podstawę egzekucji nie stanowi wady postępowania egzekucyjnego. c) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z akceptacją stanowiska organu I instancji w kwestii przepisów art. 27 § 1 pkt 3-5 cyt. ustawy. 2) wadliwej wykładni § 9 ust. 1b cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. 3) naruszeniu art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa poprzez brak odniesienia się do wniosku strony oraz wydanie postanowienia przed rozpatrzeniem wniosku o zawieszenie postępowania i przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego z art. 97 § 1 pkt 4 kpa jak również: - braku odniesienia się do zarzutu zgłoszonego na podst. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie w części obowiązku będącego przedmiotem egzekucji ze względu na odroczenie terminu złożenia zeznania podatkowego za 1999 r.); - przedawnieniu obowiązku ze względu na nieważność protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, który stanowił jedyny dowód zastosowania środka egzekucyjnego w listopadzie 2005r.. 4) wadzie z art. 156 § 1 pkt 2 kpa poprzez interpretację rażąco naruszającą przepisy o właściwości miejscowej organów egzekucyjnych (art. 22 §§ 2 i 3 u.p.e.a. w zw. z art. 19 kpa) – gdyż większa część mienia znajdowała się poza obszarem właściwości organu egzekucyjnego, a zatem należało ustalić właściwość na zasadzie w/w art. 22 § 3. W odpowiedzi na skargę, jak i piśmie z dnia [...] marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 2 września 2008r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na znajdujący w sprawie zastosowanie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. I SA/Kr 639/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek generalnie z innych powodów niż to wywodził pełnomocnik strony skarżącej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala. Wychodząc, zgodnie z ww. art. 134 p.p.s.a., poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną, należy zauważyć, że organ egzekucyjny I instancji będący zarazem wierzycielem (tak jak w rozpoznawanej sprawie) nie może w drodze wydania odrębnego postanowienia wyrazić stanowiska w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ten tryb współdziałania w wydaniu postanowienia o rozpoznaniu tych zarzutów przewidziany został w art. 34 u.p.e.a. dla wierzyciela nie będącego organem egzekucyjnym. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, której teza brzmi, iż "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". W uchwale tej, cytując wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, NSA wskazał, że "przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Celem takim nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Oznacza to, że organ egzekucyjny II instancji powinien był uchylić postanowienie organu egzekucyjnego I instancji w sprawie zajęcia stanowiska przez wierzyciela i umorzyć postępowanie w tej sprawie. Powyższy pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 639/07 uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji tylko z tego powodu, że były to postanowienie w przedmiocie wyrażenia stanowiska wierzyciela organu, który jednocześnie był organem egzekucyjnym. Sprawa ta dotyczyła zarzutów strony skarżącej wniesionych w związku z doręczeniem pierwotnego tytułu wykonawczego (sprzed aktualizacji). Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, przynajmniej w części są one niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że: "Inaczej niż w wypadku stwierdzenia nieważności decyzji, samo uchylenie decyzji, na której podstawie wydano tytuł wykonawczy, nie powoduje utraty mocy czynności egzekucyjnych. Czynności takie powodują przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego prawidłowa wysokość została określona w innej kwocie w decyzji późniejszej (por. wyrok NSA z 18 października 2005r., FSK 2390/04, niepubl.)" – Bogusław Gruszczyński (w): Komentarz do art.70 Ordynacji Podatkowej – LexPolonica. W ocenie orzekającego składu, jedynie stwierdzenie nieważności decyzji (będącej podstawą egzekucji) mogłoby skutkować utratą mocy czynności egzekucyjnych, które przerwały bieg przedawnienia. Natomiast samo uchylenie poprzedniej decyzji i wydanie nowej, reformacyjnej, określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, nie wywołuje takiego skutku, nie niweczy więc przerwy biegu przedawnienia – o ile oczywiście w sprawie nie nastąpiły inne okoliczności, mające wpływ na ocenę skuteczności dokonanych czynności egzekucyjnych. Zresztą z taką interpretacją współgra brzmienie powoływanego przez organy rozporządzenia dotyczącego wykonywania niektórych przepisów ustawy egzekucyjnej, które to przepisy właśnie do takich sytuacji się odnoszą – w tej kwestii, kluczowej dla sprawy, organy administracyjne miały rację. Badając zasadność pozostałych zarzutów w części dotyczącej braku wymagalności zobowiązania w momencie dokonywania czynności egzekucyjnych na skutek wstrzymania z urzędu wykonania decyzji w związku z zastawem skarbowym i hipoteką, a co za tym idzie brakiem skuteczności w przerwie biegu przedawnienia, to należałoby zaznaczyć, że brak jest w aktach sprawy pełnej dokumentacji dotyczącej powyższej kwestii (w aktach znajduje się jedynie zwykły odpis z księgi wieczystej i wyciąg z rejestru zastawów, brak przy tym dokumentów dotyczących podstawy dokonania wpisów i informacji co do ostatecznych losów przedmiotu hipoteki i zastawu) – powyższa kwestia nie mogła być więc przedmiotem pełnej kontroli Sądu, a uzupełnianie akt sprawy w powyższym zakresie w sposób nieuzasadniony i sprzeczny z ekonomią procesową przedłużyłoby postępowanie sądowe, w sytuacji gdy Sąd z innych przyczyn dopatrzył się naruszenia przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Powyższe uwagi należało odnieść również do pozostałych zarzutów. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 pkt c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis (100zł), uisczona opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł.) i wynagrodzenie pełnomocnika (240zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).