II FSK 605/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Barbara Kołodziejczak –, Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 282/08 w sprawie ze skargi M. A. J.- L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Wyrokiem z 17 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 282/08), wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M. A. J. – L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we B. z 14 maja 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że Skarżąca wnioskiem z 14 grudnia 2007 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku wskazała, iż wychowuje samotnie dwóch synów w wieku szkolnym, chorych na astmę oskrzelową, wymagających hospitalizacji. Ponadto przedstawiając swoją sytuację finansową podniosła, iż ponosi wysokie opłaty za energię elektryczną i za mieszkanie, a w konsekwencji zapłata powstałej zaległości podatkowej znacznie utrudni i tak już skomplikowaną jej sytuację rodzinną i finansową, powodując zagrożenie życia, zdrowia i majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 w łącznej wysokości 2.205,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień złożenia wniosku w łącznej kwocie 335 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił odwołania Skarżącej i decyzją z dnia 14 maja 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził w przedmiotowej sprawie wystąpienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podniósł, że interes publiczny wymaga wręcz, aby podatki należne Skarbowi Państwa były rzetelnie rozliczane. Natomiast co do przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy przedstawił analizę sytuacji rodzinnej i finansowej z której wynika, że Skarżąca ponosi dość wysokie opłaty za energię elektryczną i raty kredytu mieszkaniowego. Pracuje w Zespole Szkół w S. na czas określony i uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 2.291,25 zł brutto – według zaświadczeń wystawionych przez zakład pracy za miesiące listopad i grudzień 2007 r. Ponadto źródłem utrzymania rodziny Skarżącej są zasądzone wyrokiem sądu z 1995 r. alimenty na dzieci w wysokości 140 zł. Z informacji udzielonych przez Skarżącą wynika, że sama wychowuje dwóch synów w wieku szkolnym, przewlekle chorych na astmę oskrzelową. Po dokonaniu oceny sytuacji Skarżącej organ odwoławczy uznał, że sytuacja ta, choć trudna, nie może być argumentem zobowiązującym do zastosowania wnioskowanej ulgi. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne i budzi poważne zastrzeżenia co do prawidłowości zastosowania art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", przy czym naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy wskazał, iż analiza dokonana przez organ pierwszej instancji jest wszechstronna i mieści się w granicach uznania administracyjnego. W opinii Sądu sytuacja Skarżącej, w oparciu o ustalenia organów podatkowych oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym Kwestionariusz Rodzinnego Wywiadu Środowiskowego, kwalifikuje się do przyjęcia, iż w tym przypadku mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika. Tym samym organy naruszyły art. 67a O.p. albowiem nie stwierdziły istnienia ważnego interesu podatnika. Według Sądu, przy ocenie czy sytuacja podatnika kwalifikuje się do zastosowania ulgi podatkowej, na uwadze trzeba mieć również zasady konstytucyjne, m.in. zasadę wyrażoną w art. 71 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż dokonana w sprawie ocena sytuacji i niedopatrzenie się przez organy ważnego interesu podatnika nastąpiło z naruszeniem art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Tej kwestii – zdaniem Sądu – ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym do uznania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 4 O.p. bowiem w decyzjach opartych na uznaniu administracyjnym oraz takich, w których dochodzi do stosowania przepisów zawierających sformułowania nieostre, szczególne znaczenie ma obowiązek wskazania okoliczności przemawiających zarówno za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tych wymagań. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w omawianej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez dokonanie w sprawie błędnej oceny sytuacji, jak też przez przyjęcie przez Sąd, iż uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia wymagań wynikających z art. 210 § 4 O.p.; – art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym między innymi Kwestionariusz Rodzinnego Wywiadu Środowiskowego, należało przyjąć, iż mamy w tym przypadku do czynienia z ważnym interesem podatnika, a to oznacza, że organy podatkowe naruszyły art. 67a O.p. albowiem nie stwierdziły istnienia ważnego interesu podatnika; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji na podstawie błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż w omawianej sprawie naruszono art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na co wskazuje – zdaniem Sądu – dokonana w sprawie ocena sytuacji i niedopatrzenie się przez organy podatkowe wystąpienia dyrektywy kierunkowej ważnego interesu podatnika. Pełnomocnik organu zarzucił nadto, że argumentacja uzasadnienia wyroku, dotycząca naruszenia przez organy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowi w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, podczas gdy zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy może być oparty jedynie na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu art. 67a O.p., przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym; – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej "u.p.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz samodzielne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, odmiennie niż uczynił to organ podatkowy. Zdaniem strony skarżącej, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia, czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika; – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym m.in. brak wyjaśnienia przez Sąd na czym polegało naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz przez ogólnikowe wskazania co do dalszego postępowania przez organy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w oparciu materiał dowodowy i ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny brak było podstaw do odmowy umorzenia przez organ odwoławczy zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nadmiernie rozbudowany opis podstaw kasacyjnych, tasiemcowe zdania dotknięte błędami stylistycznymi oraz błędne wiązanie różnych przepisów, zbędnie powtarzanych w ramach pięciu podpunktów punktu II skargi kasacyjnej, utrudniają w znacznym stopniu ustosunkowanie się do nich w sposób uporządkowany. Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony został w związku z tym do wyłowienia z treści chaotycznie napisanej skargi kasacyjnej tych przepisów, których inne rozumienie stanowiło istotę toku myślenia autora skargi kasacyjnej. Zacząć trzeba od wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd "... nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia, czy w sprawie zaistniał ważny interes podatnika ..." (pkt II.4 skargi kasacyjnej) oraz że organy podatkowe działały w ramach uznania podatkowego( pkt II.5). Rozpoznanie tych zarzutów dodatkowo utrudnia fakt, że strona skarżąca "podczepiła" je do podstaw kasacyjnych określonych jako art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., zamiast postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nasuwa się w związku z tym wątpliwość, czy Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), może w ogóle zająć się wykładnią wspomnianego przepisu. Biorąc jednak pod uwagę, że w innym miejscu skarżący zarzuca naruszenie tegoż przepisu przez niewłaściwe zastosowanie (ostatni akapit pkt II), możliwe jest odniesienie się także do kwestii jego wykładni. Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie całościowemu badaniu, czy wskazany w niej przepis został naruszony, czy też nie i to bez względu na zarzucany sposób jego naruszenia. Wiąże bowiem zgłoszona podstawa kasacyjna, a nie jej uzasadnienie (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05, niepubl.) Nie jest wykluczone także uwzględnienie okoliczności wskazanych jako uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu powołanego niewłaściwie, jeżeli przepis właściwy został również powołany, choć w innym kontekście. Przyjmując zatem za dopuszczalne badanie w rozpatrywanej sprawie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rację miał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, iż uznaniem administracyjnym objęta jest jedynie możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast ocena, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza już poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Świadczy o tym stylistyka omawianego przepisu, w którym czasownik "może" odnosi się do czasownika "umorzyć", a nie do poprzedzających go przesłanek. Z tego punktu widzenia rację miał Sąd pierwszej instancji, przypisując sprzeczność uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Jeżeli bowiem organ nie stwierdził wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, które przemawiałyby za umorzeniem zaległości podatkowej, to zupełnie zbędnie powołał się na instytucję uznania administracyjnego. Dopiero bowiem po zaistnieniu wspomnianych interesów mogłoby wchodzić w grę uznanie administracyjne co do tego, czy umorzyć zaległość podatkową, czy też nie. Zarzuty skargi kasacyjnej w kwestii wykładni art. 67a 1 pkt 3 O.p. okazały się zatem bezzasadne. Zupełnie inną kwestią jest to, że wspomniana sprzeczność argumentacji organu podatkowego nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Nie ma również racji Dyrektor Izby Skarbowej, jakoby Sąd nie był uprawniony do oceny, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Ocena ta mieści się w ramach funkcji kontrolnej Sądu, który bada m.in. prawidłowość zastosowania albo niezastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. Jeżeli zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił fakty, to ocena Sądu, czy fakty te uzasadniają przyjęcie istnienia po stronie podatnika ważnego interesu w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., może być odmienna od oceny organu. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, nie jest to kwestionowanie przez Sąd ustaleń faktycznych, lecz proces subsumcji, polegający na podciągnięciu ustalonych faktów pod przesłankę materialnoprawną z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Faktem nie jest bowiem "ważny interes" lecz zdarzenia i stany, takie jak np. zarobki, choroba, stan rodzinny, wysokość zaległości podatkowej itp. Nie kwestionując prawa Sądu do odmiennej od organu oceny ważnego interesu podatnika, należy natomiast rozważyć, czy w konkretnej, obecnie rozpatrywanej sprawie, ocena ta była uzasadniona. Na tak postawione pytanie trzeba udzielić odpowiedzi przeczącej. Sąd pierwszej instancji, zamiast skoncentrować się na faktach, większą część uzasadnienia poświęcił teoretycznym rozważaniom na temat treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zapominając, że jego rolą nie jest pisanie podręcznika, lecz rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Uszło przy tym jego uwadze, że posługiwanie się takimi zwrotami, jak "szczególny algorytm stosowania artykułu", czy też "kierunkowe dyrektywy wyboru" może być dla działającej bez adwokata skarżącej niezrozumiałe, a tym samym – wbrew wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. – nie służy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co gorsza jednak, słuszne co do zasady rozważania teoretyczne zawisły w próżni w zderzeniu ze stanem faktycznym sprawy. Wniosek, że w rozpatrywanej sprawie "... mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika ..." (str. 6 akapit drugi), został bowiem wyprowadzony z trzech ogólników, a mianowicie, iż 1) skarżąca samotnie wychowuje dwóch dorastających synów; 2) synowie są przewlekle chorzy; 3) w związku z chorobą synów skarżąca ponosi dodatkowe obciążenia finansowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tak ogólnikowe sformułowania nie dają podstaw do postawienia tezy, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji nie tylko nie określił wysokości "dodatkowych obciążeń finansowych" skarżącej, związanych z chorobą synów, ale nie odniósł ich w ogóle do zarobków skarżącej, ani do wysokości zaległości podatkowej. Tym samym nie obalił konkluzji organu podatkowego – który w odróżnieniu od Sądu przytoczył konkretne dane liczbowe – że sytuacja podatniczki, choć trudna, nie stanowi wyjątku na tle wielu innych podatników, a w konsekwencji nie przemawia za odstąpieniem od zasady powszechności opodatkowania. Rację miał w związku z tym autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika. Trafny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., aczkolwiek z innych przyczyn niż wymienione w punkcie II-5 skargi kasacyjnej. Wbrew treści tego przepisu, czytanego łącznie z art. 188 zdanie drugie p.p.s.a., Sąd nie zawarł stanowiska co do stanu faktycznego, który przyjął za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Nie stanowi wypełnienia tego obowiązku powołanie trzech zacytowanych wyżej ogólników. Nie czyni też zadość temu obowiązkowi przytoczenie w części historycznej uzasadnienia wyroku ustaleń organu podatkowego i twierdzeń strony na temat wysokości zarobków strony i choroby jej synów (str. 2 akapit 2). Sformułowania typu "organ odwoławczy wskazał, iż ..." lub "z informacji udzielonych przez skarżącą wynika, że ..." niczego w sprawie nie wyjaśniają. Nie jest bowiem istotne, na co wskazywał organ, ani o czym poinformowała skarżąca, lecz to, czy fakty przez nich podane zostały przyjęte przez Sąd, czy też nie. Na ten temat Sąd nie wypowiedział się w żadnej części uzasadnienia. Naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz błędnie stosując art. 67a§1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie wykonał funkcję kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a przez to naruszył także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Z kolei uchylając zaskarżoną decyzję bez należytego uzasadnienia i z naruszeniem prawa materialnego, naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c/ p.p.s.a., na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Chybiony był natomiast zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a Przepis ten mógłby być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdyby sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a nie gdyby przyjął coś na skutek niedokładnego przeczytania akt. Art. 133 § 1 wyznacza pewne granice, w ramach których może poruszać się sąd, przyjmując dany stan faktyczny. Naruszenie tego przepisu ma miejsce jedynie w razie wyjścia poza te granice, np. w razie oparcia się na artykule prasowym. Tak długo natomiast, jak sąd mieści się w tych granicach, ewentualne błędy w odczytaniu akt, czy też wadliwa ocena materiału dowodowego, którą autor zarzucił w punkcie II.2. skargi kasacyjnej, skutkować mogą naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie art. 133 § 1 tej ustawy. Nietrafność zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane wcześniej naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej, uznając, że sytuacja skarżącej, ubiegającej się o umorzenie zaległości podatkowych, uzasadnia wspomniane odstępstwo. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu będzie wyraźnie określić, jaki stan faktyczny przyjmuje Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Następnie, porównując wysokość zarobków skarżącej z wysokością zaległości podatkowej oraz wykazanymi wydatkami bieżącymi skarżącej, Sąd winien ocenić słuszność tezy organu podatkowego, że sytuacja podatniczki, choć trudna, nie uzasadnia przyznania jej ulgi. Przy ocenie z jednej strony ważnego interesu podatniczki, w tym także dobra rodziny jako wartości konstytucyjnej, a z drugiej strony interesu publicznego, wyrażającego się w równym ponoszeniu przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP), niezbędne będzie rozważenie, oparte na doświadczeniu życiowym, skutków budżetowych ewentualnego zwolnienia od podatków wszystkich osób o sytuacji życiowej podobnej do sytuacji skarżącej. Sąd będzie miał również na uwadze, że ciężar dowodu wykazania wysokości wydatków i innych okoliczności ilustrujących sytuację życiową, spoczywa na osobie ubiegającej się o ulgę. W tym kontekście Sąd oceni zasadność i skutki odmowy zgody skarżącej na przesłuchanie jej w charakterze strony, co uniemożliwiło m.in. ustalenie wysokości wydatków na leki, czy też wyjaśnienia dlaczego wysokie opłaty za energię elektryczną kumulowały się w krótkich odstępach czasu. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.