I SA/Go 62/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę. I SA / Go 62 / 08 U Z A S A D N I E N I E Syndyk Masy Upadłości A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2002 roku nr [...] uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru długu celnego. Z akt sprawy wynika że : Agencja Celna działająca w imieniu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosiła Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] w dniu [...] kwietnia 2000 roku w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 ze stawką celną obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 0%. Dyrektor UC po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego oraz wszczęciu postępowania celnego wydał [...] października 2000 roku decyzję, którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru długu celnego. Towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego, organ celny zakwalifikował do kodu 2101 11 11 0 ze stawką celną 7%. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne "P" sp. z o. o. wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,57 % kofeiny (w granicach zawartości kofeiny w typowej kawie naturalnej) przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 95,8%. Z tego względu towar powyższy winien być on zakwalifikowany do kodu 2101 11 11 0 obejmującego ekstrakty, esencje lub koncentraty kawy o zawartości suchej masy na bazie kawy powyżej 95% lub więcej w masie. W ocenie organu sporny towar nie mógł być uznany za kawę wyprodukowaną z palonej cykorii, gdyż kawa tego typu nie może w ogóle zawierać kofeiny. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art.187 § 3, art.192, art.136 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art.83 § 3 kodeksu celnego. Wobec powyższego skarżąca wniosła alternatywnie - o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Według skarżącej importowany produkt to namiastka kawy oparta o ekstrakt cykorii palonej, zawierającej kofeinę syntetyczną jako dodatek smakowy. Nie zawiera on natomiast kawy naturalnej, ani jej ekstraktu. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] czerwca 2001 roku uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał w uzasadnieniu za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu dokładne ustalenie stanu towaru. Zlecił dokonanie dodatkowych badań, które wyjaśnią, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną czy cykorią paloną poprzez zbadanie zawartości wolnych cukrów / glukozy i fruktozy / i inuliny oraz stosunku makroelementów. Dyrektor UC po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] marca 2002 roku uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując sporny towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4% i ustalając niedobór cła w kwocie 5.012,60 złotych wraz z odsetkami wyrównawczymi. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż wyniki badań produktu przeprowadzone w Instytucie Chemicznej Technologii Żywności Politechniki / określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, azotu ogólnego i mikroelementów / potwierdziły, że jest to ekstrakt kawy zbożowej z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, wobec czego należało zakwalifikować go do kodu 2101 30 99 0. Spółka składając odwołanie z dnia [...].03.2002 roku od powyższej decyzji zarzuciła organowi nie wskazanie w uzasadnieniu w sposób konkretny, które parametry towaru i dlaczego mają być charakterystyczne dla ekstraktu kawy zbożowej. W jej ocenie uzyskane wyniki badań są na tyle niespecyficzne, że nie mogą stanowić podstawy dokonanej oceny składu mieszaniny. Zaznaczyła, iż głównym elementem odróżniającym zboże od cykorii jest skład niektórych ich mikroelementów, w tym przede wszystkim stosunek potasu do sodu. Podkreśliła, że badaniami objęto tzw. cechy niecharakterystyczne towaru, czyli występujące zarówno w zbożach i przy cykorii, że trzeba było zwrócić uwagę na stosunek konkretnych mikroelementów, oznaczenie glukozy i fruktozy całkowitej, a nie tylko wolnej, oraz na zawartość inuliny / występującej wyłącznie w cykorii / nadto, że dostawca zagraniczny potwierdził, iż towar zawiera ekstrakt cykorii / 38,7% /, a nie ma w ogóle w swoim składzie ekstraktu kawy. Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2003 roku utrzymał orzeczenie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym deklarowany przez stronę kod 2101 30 91 0 zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy pozostałych ekstraktów, esencji i koncentratów. Sporny produkt natomiast nie był mieszaniną z cykorii palonej, był, bowiem mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, co wynika z badań niezależnej placówki - Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki i dodatkowego oświadczenia biegłego prowadzącego te badania. Ponadto wyjaśnił, iż nie uwzględnił wniosku Spółki - złożonego w toku postępowania odwoławczego - o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania biegłego, gdyż uznał to za zbędne. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła w skardze o uchylenie decyzji organów II oraz I instancji ze względów na naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do jego wznowienia / art.190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu z badań próbek towaru /, niewystarczające wyjaśnienie charakteru importowanego towaru / art.122 ordynacji podatkowej /, oraz odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania biegłego / art. 188 ordynacji podatkowej/. Wyrokiem z 23 listopada 2005 roku / sygnatura akt 3 / I SA / Po 220 / 03 / Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z udziałem strony, bądź też z oświadczenia biegłego na tę okoliczność była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretna i jednoznaczna odpowiedź odnośnie tego, czy importowany towar jest ekstraktem kawy zbożowej / kawy ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii /, czy też – ekstraktem z cykorii palonej / z dodatkami innymi niż zboża /, pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji tego produktu do kodu 2101 30 99 0, bądź też do pozycji 2101 30 91 0, która to kwestia stanowi główny przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że biegły nie odniósł się do tej materii zarówno w swojej opinii z dnia [...] września 2001 roku, ani w oświadczeniu z [...] października 2002 roku W piśmie tym biegły podniósł jedynie, że "skład importowanego produktu wskazuje na duże podobieństwo jego właściwości ze standardem krajowej kawy zbożowej i na obecność substancji obcych". Sąd podkreślił również, iż organ II instancji nie ustosunkował się w ogóle do zastrzeżeń spółki podniesionych w odwołaniu i dotyczących metody przeprowadzania badań towaru. Podkreślił, iż rzeczą organów celnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie, zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe / w tym uzupełnienie opinii biegłego /, oraz przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne / Dz.U. Nr 68, poz. 623 /. Dopiero wówczas zdaniem Sądu możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornej mieszaniny i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 2101 30 99 0 było słuszne. Dyrektor IC wykonując zalecenia zawarte w wyroku Sądu, wystąpił pisemnie do biegłego o uzupełnienie opinii z [...] września 2001 roku i jednoznaczne stwierdzenie, czy sporna namiastka kawy to aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, czy ekstrakt z cykorii z dodatkami. Biegły odpowiadając na wezwanie organu poinformował, iż podtrzymuje swoje wnioski z badań wykonanych pierwotnie. Podkreślił, że badanego preparatu nie można nazwać cykorią, ponieważ zawiera mniej inuliny i fruktooligosacharydów niż badana kawa, w której recepturze znajduje się ekstrakt z prażonej cykorii, a nadto zawiera kofeinę. Potwierdził też swoją opinię wyrażoną w piśmie do Izby Celnej z [...] października 2002 roku, że preparat importowany jest typem rozpuszczalnej kawy zbożowej w rozumieniu polskich standardów tj. PN-A-94013 i jest składem zbliżony do badanego preparatu, lecz nie jest z nim identyczny. Nadto wobec wątpliwości organu biegły uzupełniając opinię stwierdził, iż importowany towar stanowi ekstrakt kawy zbożowej wzbogacony w kofeinę. Dodatkowo w załączeniu przekazał również wyniki porównawczych badań chromatograficznych próbki importowanego towaru, próbki kawy zbożowej Inka, próbki kawy bezkofeinowej E. i próbki Kawy N.. Tą kopię wraz z wynikami badań przekazano pełnomocnikowi strony, który ustosunkowując się do niej wskazał, że jego zdaniem nadal brak jest jednoznacznej odpowiedzi. W toku postępowania postanowieniem Sądu Rejonowego z 1 grudnia 2006 roku / sygnatura akt: VI Gu 125 / 06 / został ogłoszona upadłość skarżącej spółki, o czym Syndyk pismem z [...] stycznia 2007 roku poinformował Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o umorzenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko upadłej Spółce. Mimo iż organ odwoławczy zawiadomił pismem z dnia [...] kwietnia 2007 roku Syndyka zarówno o zakończonym postępowaniu, jak też o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a pismem z [...] września 2007 roku o przyczynie nie rozpatrzenia odwołania w terminie ustawowym, wskazując ostateczny termin do załatwienia sprawy, do dnia wydania decyzji Syndyk nie zajął stanowiska w sprawie. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] października 2007 roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że spór sprowadza się do klasyfikacji taryfowej, co, do której stanowisko organu wynika z dokonanej analizy materiałów dowodowych, ze składu surowcowego, opisu procesu technologicznego, uzyskanych wyników analiz, oraz opinii biegłego i jej uzupełnień. Według organu, uzyskane w uzupełnionym postępowaniu informacje o spornym preparacie pozwoliły na stwierdzenie, że jest to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż tj. kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny. Organ wskazał, że skład surowcowy spornego produktu został stwierdzony certyfikatem producenta, oraz złożonym oświadczeniem dotyczącym procesu technologicznego, a zlecone przez organ I instancji dodatkowe badania laboratoryjne dokonane przez niezależną instytucję tj. Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki, wykonane zostały zgodnie ze zleceniem organu i bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Ponadto wskazał, iż złożone dodatkowo na żądanie strony, oświadczenia biegłego utwierdziły go w przekonaniu, iż zastosowana klasyfikacja taryfowa spornego preparatu jest prawidłowa. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący braku kompetencji do orzekania o klasyfikacji towaru przez organ celny. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 279 §1 Kodeksu celnego to właśnie m.in. dyrektor izby celnej jest właściwy do rozstrzygania o prawidłowości zastosowanego przez importera kodu PCN określonego w Taryfie celnej. Potwierdził, iż klasyfikując niektóre towary, w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne, może on powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami - art.197 § 1 ordynacji podatkowej. Organ wskazał także, iż sam producent początkowo klasyfikował sporny preparat jako inne palone namiastki kawy / kod 2101 30 19 00 /, o czym świadczy zapis na fakturze importowej, natomiast w postępowaniu odwoławczym skarżąca twierdziła, iż należy przyporządkować kod 2101 30 91 0 do spornego preparatu, który dotyczy ekstraktu z cykorii palonej. Nadto wskazał, że skoro klasyfikacja taryfowa towaru dokonywana jest w kontekście Taryfy Celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a więc na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 roku / Dz.U. z 1998r., Nr158, poz.1036 /, Wspólnotowa Taryfa Celna (WTC) - jako akt prawny obowiązujący od 1 maja 2004 roku nie ma tu zastosowania. Nadto podstawowym obowiązkiem organów celnych było jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co też - m.in. przy pomocy biegłego, udało się dokonać. Skład spornego preparatu potwierdził stanowisko organu celnego, iż przedmiotem importu nie był ekstrakt z cykorii w rozumieniu pozycji 2101 30910, lecz mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami objęta pozycją 2101 30 99 0 Taryfy celnej. Tym samym, niezasadnym było powoływanie biegłego w celu jego przesłuchania, jak wnioskował o to pełnomocnik skarżącej, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami / art.188 ordynacji podatkowej /, tj. oświadczeniem biegłego. Syndyk w skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie: 1. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 92, poz.1051) poprzez niepowiadomienie strony o terminie i miejscu przeprowadzenia rewizji celnej; 2. art. 122 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, której podstawą była tendencyjna i nieprawidłowa ocena stanu faktycznego i poprzez niepodjęcie przewidzianych prawem czynności w celu wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości, jaki towar celny był przedmiotem przywozu; 3. art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, a także odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań biegłego na okoliczność ustalenia, czy badana próbka jest ekstraktem kawy zbożowej, czy też jest to ekstrakt z cykorii palonej; 4. art.190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z badań próbek towaru celnego, czym uniemożliwiono stronie uczestnictwo w przeprowadzeniu kluczowego dla sprawy dowodu; 5. art.145 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, która została wszczęta przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspakajane z masy upadłości. W tej mierze Syndyk podkreślił, iż zgodnie z ww. artykułem postępowanie powinno być zawieszone i podjęte przeciwko syndykowi po wyczerpaniu środków przewidzianych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, tj. skutecznym zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości, a w przypadku ich nieuznania po złożeniu sprzeciwu do listy wierzytelności. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisu art.145 prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślił, że postępowanie było prowadzone w stosunku do Syndyka Masy Upadłości / przed wydaniem decyzji został on powiadomiony o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym /. Wskazał, iż nakaz zawieszenia postępowania dotyczy jedynie postępowań egzekucyjnych. Nadto, iż art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego, reguluje jedynie podjęcie postępowania sądowego lub administracyjnego w sprawie o wierzytelności lub inne należności. Istotą sporu nie było jednak istnienie samej wierzytelności, lecz klasyfikacja taryfowa, oraz właściwa stawka celna i wysokość długu celnego. Zawieszenie postępowania w ordynacji podatkowej zostało uregulowane w art. 201 tej ustawy, stosowanej przez art. 262 kodeksu celnego. Przepis ten nie wymienia ogłoszenia upadłości jako przesłanki zawieszenia postępowania. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2008 roku Syndyk wskazując, na zarzut tendencyjnej i nieprawidłowej oceny stanu faktycznego zaznaczył, że wyniki badań jak opinia biegłego, które stały się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przesądzają jednoznacznie, iż produkt jest ekstraktem kawy zbożowej z dodatkami. Podkreślił, iż parametry stosunku pierwiastków charakterystycznych dla cykorii względem siebie stanowią istotę spornego produktu, dlatego koniecznym było wykonanie badań ustalających te zależności. Natomiast pracownicy Instytutu oraz biegły tego nie uczynili, Miast tego wykonali badania, które nie wniosły nic do sprawy, ponieważ przedmiotem ich była ocena produktu na podstawie składników, których obecność charakteryzuje również zboża. Skarżący wskazał też, iż w celu precyzyjnego ustalenia kodu Taryfy Celnej należy zwrócić się z zapytaniem do organów celnych o kod, pod jakim wyjeżdżał sporny produkt. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za niezasadną Decyzję należało w pierwszej kolejności ocenić w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zarzucanych w skardze. Skarżący odwołując się do norm prawa upadłościowego i naprawczego podniósł, że postępowanie administracyjne na skutek ogłoszenia upadłości podlegać powinno obligatoryjnemu zawieszeniu, a trybem właściwym do określenia długu celnego, oraz klasyfikacji towarowej jest postępowanie w przedmiocie ustalenia listy wierzytelności, które na ogólnych zasadach powinny podlegać zgłoszeniu i rozpoznaniu przez sędziego komisarza. Pogląd ten nie jest zasadny. Mimo językowego sformułowania przepisów art. 144 ust. 1 i 2 oraz 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535, ze zm. /, na przeszkodzie wykładni przedstawionej przez skarżącego stoją zasadnicze różnice systemowe oraz kompetencyjne. Prawo upadłościowe niewątpliwie zawiera szereg przepisów szczególnych, co odczytywane jest jako uprzywilejowanie w jego stosowaniu. Taki status dotyczy zwłaszcza regulacji, które stanowią wyjątki od ogólnych zasad postępowania rozpoznawczego, czy egzekucyjnego. Jeśli chodzi o zawieszenie postępowania egzekucyjnego jest ono regulowane w art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego i dotyczy zarówno egzekucji sądowej, jak i administracyjnej. Natomiast w fazie rozpoznawczej przewidziane jest w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego /art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c./, a w przepisach dotyczących postępowania sądowo-administracyjnego w art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a. Odwołując się do wskazanych uregulowań należy zauważyć, że brak jest podobnych rozwiązań na gruncie postępowania administracyjnego /Kodeks postępowania administracyjnego/, postępowania podatkowego i kontroli podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm./. Braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa, czy też poprzez założenie pierwszeństwa prawa upadłościowego. Brak jest bowiem podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych, potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię ogólne przepisy o zawieszeniu postępowania przed organami administracji publicznej lub też stosować inne rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od dnia 1 października 2003 roku nowelizacja ordynacji podatkowej, w pewnym zakresie wywołana wprowadzaniem w życie prawa upadłościowego i naprawczego, zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia / § 3 art. 70 /. Z wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne, przewidziane ordynacją podatkową, możliwości przerwania biegu terminowi przedawnienia przez organy są wykluczone. W przypadku braku regulacji art. 70 § 3 ordynacji podatkowej istniałoby zagrożenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań administracyjnych. Intencje tej nowelizacji należy, zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wprowadziła ona natomiast przeszkody do prowadzenia tych postępowań w fazie zmierzającej do ustalenia lub określenia tych zobowiązań. Podstawy do zawieszenia nie stanowi także punkt 2 § 1 art. 201 ordynacji podatkowej. Za zagadnienie wstępne, bowiem można uznać wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji, albo wynikającą wprost z przepisów prawa konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii. Nie można uznać, natomiast za zagadnienie wstępne umieszczenie danej wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym. Istotna, przy rozważaniu uznawania przez sędziego komisarza wierzytelności podatkowej, jest analiza obowiązujących przepisów w zakresie określania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego / tj. Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm./ dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym /pkt 1/ i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Z kolei z § 2 art. 209 Kodeksu celnego wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.06.2005r. /I GSK 451 / 05, ONSAiWSA 2006 / 1 / 30 / wskazał, że użyte w art. 65 § 1 Kodeksu celnego wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 § 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określa kwotę wynikającą z długu celnego oraz zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż wyżej określone. Definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego /art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego/. Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 85 § 1 Kodeksu celnego/. Skoro ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, to trafny jest pogląd, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zastosowanie wskazanych przepisów wynika z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne / Dz.U. z 2004r., Nr 68, poz. 623 ze zm /. W sprawie dług celny powstał przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej i dlatego zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązujące. Dodać należy, że art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Przytoczone wyżej przepisy ograniczają prawną możliwość określenia wysokości długu celnego, oraz klasyfikacji towarowej w inny sposób, niż na podstawie decyzji. Oznacza to, że w przeciwieństwie np. do wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym, wysokość zobowiązań podatkowych - bez względu na to, czy jest sporna, czy nie, może zostać jedynie określona w decyzji. Brak przepisów określających kompetencje sędziego komisarza nie dozwala na przypisanie mu uprawnienia do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Prowadziłoby to do naruszenia ustrojowych zasad rozdziału władz i ich kompetencji. Zważyć, bowiem należy, iż wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej wykonawczej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie tych kompetencji sędziemu komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego. W sprawach należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym, przynależnym sądom powszechnym. W przypadku zaś powierzenia sędziemu komisarzowi przedmiotowej kompetencji wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia przedmiotowych zobowiązań przez sąd administracyjny. Ta zaś interpretacja prowadzi do kolizji konstytucyjnej odrębności sądownictwa administracyjnego / art. 10, 165 ust.2, 166 ust. 3, art. 175 ust. 1, 176, 177, 183 ust. 1 i 184 Konstytucji RP /. Konstytucyjną zasadą jest, że właściwość sądów administracyjnych ma charakter szczególny / por. A. Zieliński, Prawo do sądu a struktura sądownictwa, PiP 2003, z. 4, s. 20 i n./. Jednakże względy na zasady postępowania upadłościowego, które stoją u podłoża regulacji art. 144 - 146 prawa upadłościowego i naprawczego /efektywność, sprawność/ nie mogą naruszać przepisów ustrojowych. Nadto Art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego dotyczy podjęcia postępowania i nie stanowi odrębnej podstawy do jego zawieszenia / postanowienie NSA z dnia 15 listopada 2007 r. I FSK 1105/06, Zatem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego zawierające uregulowania szczególne, także w zakresie, w jakim dotyczą zaspokojenia należności podatkowych lub celnych, nie nakazują zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzącego do wydania decyzji określającej te zobowiązania przez uprawnione organy administracyjne i skierowania postępowania na drogę ustalenia listy wierzytelności określonej w tytule V dziale II Prawa upadłościowego i naprawczego / art. 236 – 266/ dotyczących listy wierzytelności. Co do pozostałych zarzutów, należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje, bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu, co do uzupełnienia postępowania. Należy, zatem wskazać, że ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a. Nowe okoliczności, które pozwalają na przekroczenie tych granic wynikają w sprawie tylko z ogłoszenia postępowania upadłościowego / zagadnienie to, w aspekcie wpływu na możliwość kontynuowania postępowania administracyjnego, rozważono wyżej / oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego postępowania dowodowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy towar jest "kawą ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii" , czy też stanowi "ekstrakt cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, innymi niż zboża". W tym też zakresie zalecono uzupełnienie postępowania dowodowego, w szczególności przez pozyskanie jednoznacznego stanowiska biegłego. Sąd ten wskazał również na zastrzeżenia strony dotyczące metody badania towaru jednakże, w świetle zarzutów odwołania, należy je odnosić, nie do postępowania celnego dotyczącego pobrania próbek, zwłaszcza problemu rewizji celnej, lecz metody badań przyjętych przez biegłego. Z stwierdzonego na podstawie akt administracyjnych stanu faktycznego wynika, że organ wystąpił do biegłego o uzupełnienie opinii wprost wskazując mu wątpliwości zaznaczone w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Poznaniu /k. 281 akt administracyjnych "wspólnych"/. Odpowiedź biegłego /k. 288 - 285 akt administracyjnych "wspólnych" / podtrzymująca wnioski z dotychczasowych badań została przesłana ówczesnemu pełnomocnikowi spółki z zobowiązaniem do ustosunkowania do tej odpowiedzi / k. 289 akt administracyjnych "wspólnych"/, następnie zaś uwagi tego pełnomocnika zostały przesłane biegłemu / k. 297-294 oraz 298 akt administracyjnych "wspólnych" /. W kolejnym uzupełnieniu opinii sporządzonym w formie pisemnej / 311-302 akt administracyjnych "wspólnych"/, biegły stwierdził, że towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej zawierającym kofeinę. Twierdzenia opinii biegły poparł wynikami badań chromatograficznych. Pełnomocnik spółki, któremu doręczono także to stanowisko biegłego podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty. Następnie, już po ogłoszeniu upadłości, syndykowi zostało doręczone zawiadomienie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej / k. 317 do 320 akt administracyjnych "wspólnych" /. Wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy uznać za zrealizowane. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zostało przesądzone, czy uzupełnienie tej opinii ma nastąpić przez przesłuchanie biegłego w obecności strony, czy też pisemnie. W żadnym z pism strona nie wniosła o bezpośredni udział w wysłuchaniu biegłego. Dokonanie opisanych powyżej czynności należy uznać za realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Gwarantowały one w pełni stronie realizację jej praw. W świetle opinii uzupełnienie postępowania, we wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kierunku, zostało przeprowadzone właściwie. Z treści ostatniej wypowiedzi pełnomocnika spółki, który ograniczył się do podtrzymywania dotychczasowego stanowiska, nie było podstaw do dalszego uzupełniania opinii, zlecenia opinii innemu biegłemu, czy też poszerzania postępowania dowodowego. Z uważnej lektury oświadczenia biegłego z dnia [...] maja 2006 roku wynika stanowczo, że towar jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, nie zaś ekstraktem cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami. Kwestia kofeiny, którą akcentuje skarżący, nie decyduje o klasyfikacji dokonanej na podstawie opinii biegłego. Decydujące jest stwierdzenie, że pomiędzy ekstraktem z cykorii palonej / z ewentualnymi dodatkami / a badanym towarem zachodzą istotne różnice. Biegły wskazuje tu na "wielkość ogólnej zawartości popiołu" oraz wykresy HPLC węglowodanów i ich skład, wykazujące podobieństwo do standardowej kawy. Wątpliwość podniesiona w końcowej treści tego oświadczenia pozostaje w korelacji z konstatacją biegłego, że ocena tożsamości "preparatu" jest odmienną kwestią od sposobu jego otrzymywania. Natomiast po przeprowadzeniu porównawczych badań chromatograficznych i te wątpliwości zostały wyjaśnione. Zatem ten materiał dowodowy, jakim dysponował organ wydając decyzję był materiałem pełnym i odzwierciedlającym rzeczywisty stan rzeczy. Zdaniem sądu brak jest podstaw by dyskwalifikować treść opinii biegłego i wyniki uzyskanych w ponowionym postępowaniu badań. Ani pełnomocnik, ani po wstąpieniu do postępowania syndyk, nie wskazali żadnych innych wniosków dowodowych. Szereg okoliczności dotyczących metodologii badania zawartych w skardze, a przede wszystkim w piśmie procesowym strony z dnia [...] sierpnia 2008 roku nie zostało przedstawionych w toku postępowania administracyjnego, mimo, że dotyczą okoliczności, które były stronie znane /w chwili doręczania wezwania do wypowiedzenia się pełnomocnikowi spółki a następnie syndykowi/. Pomiędzy zawiadomieniem syndyka, a wydaniem decyzji upłynęło kilka miesięcy, więc miał on możliwość zapoznania się z całym przebiegiem dotychczasowego postępowania. Dopiero jednak w skardze podniesiono zarzuty przeciwko opinii, między innymi, upływ długiego okresu czasu od pobrania próbek do badań. Nie było przeszkód, by kwestie te podnieść jeszcze przed organem. Niemniej z treści opinii należy wnosić, że ten upływ nie miał znaczenia dla wyniku badań. Nie ma też znaczenia, podnoszona kwestia kwalifikacji kodu przez producenta. Jest ona objęta kompetencją organu krajowego, który dokonuje jej na podstawie ustaleń faktycznych. Niezależnie od tego, czy rzeczywiście opisana w tym piśmie różnica występuje, kwalifikacja dokonywana przez organ innego państwa niema charakteru wiążącego. Zatem o prawidłowej klasyfikacji towarowej decyduje prawidłowo ustalony stan faktyczny. Dlatego należy uznać, że ponowione postępowanie zostało przeprowadzone właściwie, a organ ocenił zgromadzone dowody, w tym istotny dowód z opinii zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi w żadnym razie znamion dowolności. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych organu /zawiadomieniu o terminie i miejscu rewizji celnej/ wykraczają poza granice związania z art. 153 P.p.s.a. bowiem nie są to okoliczności nowe, pozostające poza zakresem badania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, przeprowadzonego na podstawie art. 134 i 135 P.p.s.a. Nie mają one zresztą istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. Sędzia WSA J.Wierchowicz Sędzia NSA J.Grzęda Sędzia WSA S.Kowalczyk