I SA/Ke 242/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2008r. sprawy ze skarg D.-E.Sp. z o.o. w O. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002r.; z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r.; z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji; 2. określa, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz D.-E. Spółka z o.o. w O. kwotę 1071,00 (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 242/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] r. o numerach: [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażaleń D.-E. Sp. z o.o. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 18 grudnia 2007 r. w kwocie 179.693,00 zł na poczet zaległości podatku od towarów i usług za miesiące; lipiec, sierpień i październik 2002 r.; - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 18 grudnia 2007 r. w kwocie 55.900,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.; - nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 18 grudnia 2007 r. w kwocie 239.040,70 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Jak ustalił ten organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (UKS) w dniu [...] r. wydał decyzje nr [...] , [...], [...] i [...], którymi określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. Decyzje te doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 grudnia 2007 r. W tym samym dniu Spółka dokonała przelewów kwot : 179.693,00 zł., 55.900,00 zł. i 239.040,00 zł na rachunek bankowy Ś. Urzędu Skarbowego w K. (ŚUS), właściwy dla podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. Naczelnik ŚUS wydał przywołane wyżej postanowienia w trybie art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) którymi wskazał sposób rozksięgowania wpłat na poczet zaległości podatkowej w VAT oraz odsetek za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. W tej samej dacie do wiadomości Naczelnika ŚUS wpłynęły odpisy wniosków skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS, a nadto postanowienia tego organu o odmowie wstrzymania tych decyzji wobec wygaśnięcia zobowiązania z powodu zapłaty zaległości. W dniu 2 stycznia 2008 r. do ŚUS wpłynęły pisma D.-E., informujące, że tytuły na dokonanych przelewach były pomyłką a intencją Spółki była wpłata depozytów a nie zapłata zaległych podatków. W zażaleniach na postanowienia Naczelnika ŚUS pełnomocnik skarżącej zarzuciła naruszenia art. 62 § 4 w zw. z art. 224a § 1 oraz art. 33d w zw. z art. 224a § 2 Ord. pod. Nadto poddał w wątpliwość datę wydania postanowień, skoro zostały one podpisane z upoważnienia Naczelnika w dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżące złożyła także zażalenia na postanowienia oddalające wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS i po ich rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. uchylił kwestionowane postanowienia. 18 marca Dyrektor UKS wydał ponownie postanowienia w tej kwestii, którymi odmówił przyjęcia zabezpieczeń oraz wstrzymania decyzji. Ustosunkowują się natomiast do zarzutów zażaleń Spółki na postanowienia Naczelnika ŚUS Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne. Zgodnie z art. 64 § 4 Ord. pod. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów , dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże , na poczet, którego zobowiązania dokonuje zapłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości wraz z odsetkami, wpłatę zalicza się proporcjonalne na poczet zaległości i odsetek. Kwestionowanymi postanowieniami Naczelnik ŚUS dokonał rozksięgowania wpłaconych kwot stosownie do dyspozycji na przelewach: "Podatek VAT-lipiec2002 r.", "Podatek VAT za 08-02" i " Podatek VAT – MC sierpień 2002". Gdyby istotnie doszło do pomyłki w przelewach przez błędne wskazanie tytułu, a pieniądze zostały wpłacone na konto depozytowe wówczas Naczelnik ŚUS wystąpiłby do spółki o wyjaśnienie. W związku z tym, że wpłaty dokonano na konta właściwe dla podatku od towarów i usług nie zaistniała wątpliwość, co do tytułu wpłat. Postanowienia wydane zostały w dniu 21 grudnia 2007 r. a pisma skarżącej zawierające informacje o pomyłce dotarły do organu dopiero w dniu 2 stycznia 2008 r. a więc organ ten nie miał wiedzy co do błędnego wskazania tytułu wpłat. Skarżąca Spółka nie uzyskała również zgody Dyrektora UKS na przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytów. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 62 § 4 w zw. z art. 224a § 1 oraz art. 33d w zw. z art. 224a § 2 Ord. pod. skoro organ pierwszej instancji nie wydawał rozstrzygnięć na podstawie tych przepisów. Postanowienia w przedmiocie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia – odmowne podjęte zostały przez inny organ tj. Dyrektora UKS w innym postępowaniu. Organ podkreślił również, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 Ord. pod. zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Dla całości postępowania nie ma wiec znaczenia, że postanowienia zostały wydane w dniu 21 grudnia, a przy podpisie, działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu, Głównego Księgowego widnieje data późniejsza. Data ta to zapis czysto techniczny, który wykonuje się automatycznie przy drukowaniu postanowień z systemu komputerowego. Decydujące natomiast znaczenie ma data wpłaty zobowiązanego na konto właściwe dla VAT. W skargach na powyższe postanowienia D.-E. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 224a § 1 oraz art. 33d w zw. z art. 224a § 2 Ord. pod. i wnosiła o ich uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjęła postanowiła o złożeniu od nich odwołań. W dniu 18 grudnia 2007 r. złożyła w związku z tym do tego organu wnioski o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytów i wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 242a Ord. pod., a ich odpisy przekazano do wiadomości Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego K.. W tym samym dniu dokonała wpłat środków pieniężnych na rachunek Naczelnika ŚUS, pomyłkowo wskazując w tytułach, że jest to zapłata zaległości podatkowej. Podatnik bezzwłoczne po wykryciu błędu zwrócił się z pisemną dyspozycją do tego organu o zaksięgowanie wpłat zgodnie ze złożonymi wnioskami jako depozyt. Naczelnik ŚUS zaliczył, pomimo tego, dokonane wpłaty zaliczył jako spłatę zaległości a organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienia w tym przedmiocie. Zgodnie z art.224a § 1 Ord. pod. organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie w całości lub w części zaskarżonej decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d a wstrzymanie następuje do wysokości zabezpieczenia. Zgodnie z art. 222a § 2 Ord. pod. odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5. W myśl art. 33f Ord. pod. podatnik ma prawo wybrać formę zabezpieczenia a więc zgodnie z art. 33d pkt 6 organ podatkowy, na jego wniosek, przyjmuje zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce. W omawianych przypadkach, wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie doszło do zapłaty zaległości wynikających zdanych decyzji. W dniu 18 grudnia 2007 r. strona osobiście doręczyła wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęcie zabezpieczenia, dołączając do nich potwierdzenia przelewów na wskazany przez organ rachunek bankowy ŚUS . Kopie tych wniosków wraz z załącznikami przesłano również do wiadomości Naczelnika ŚUS. W samych dyspozycjach przelewu wkradł się oczywisty błąd, co do opisu tytułu wpłat. Jednakże w świetle treści złożonych wniosków oczywistość tej pomyłki nie może być podważana. Niezależnie od tego niezwłocznie po dowiedzeniu się przez Spółkę o popełnionym błędzie, wystąpiła ona ze stosownym pismem wyjaśniającym. Tym samym nie doszło, zdaniem skarżącej, do zapłaty zaległości podatkowej a do wpłaty depozytu w gotówce. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Podniósł nadto, że postanowienia organu pierwszej instancji zostały podjęte przed nadesłaniem przez skarżącą pism wyjaśniających zaistniałą pomyłkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień, w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 121 § 1 Ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa, co oznacza min obowiązek należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego, obiektywne rozważenie wszelkich podnoszonych przez stronę okoliczności, równorzędne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz merytoryczną poprawność. Tak pojmowaną zasadę narusza wykorzystanie przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika jego niewiedzy czy, jak w omawianym przypadku, jego oczywistej pomyłki. Oczywistość pomyłki, działających w imieniu skarżącej Spółki, przy wskazaniu tytułu dokonanych w dniu 18 grudnia 2007 r. przelewów na konto Ś. Urzędu Skarbowego w K. jednoznacznie wynika nawet z pobieżnej lektury akt sprawy. Okoliczności tej zdają się, natomiast nie dostrzegać organy podatkowe. Jednoczesne złożenie przez skarżącą Spółkę wniosków o przyjęcie zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., o wstrzymanie wykonania decyzji oraz dokonanie wpłat kwot proponowanego zabezpieczenia z dołączeniem dowodów tych wpłat, w sposób oczywisty wskazywało, iż zamiarem podatnika było wpłacenie depozytu w gotowce a nie zapłata zobowiązania. Kopie tych dokumentów jednocześnie przekazane zostały do wiadomości Naczelnikowi ŚUS, do którego wpłynęły w dniu 21 grudnia 2008 r. a zatem w tej dacie organ ten, przy dochowaniu należytej staranności w działaniu, powinien uzyskać wiedzę, co do intencji strony. Kwestionowane postanowienia noszą wprawdzie w tytule datę 21 grudnia 2007 r. ale przy podpisie wydającego je, z upoważnienia Naczelnika Urzędu, Głównego Księgowego, widnieje data 27 grudnia 2007 r. Wyjaśnienia organu, że ta data to czysto techniczny zapis wynikający z funkcjonowania systemu informatycznego nie są wystarczające do ustalenia daty postanowienia. Elementy, jakie powinno zawierać postanowienie, od którego przysługuje zażalenie wymienione zostały w art. 217 Ord. pod. i należy do nich również podpis osoby upoważnionej. Datą wydania postanowienia jest, więc w tym wypadku, data jego podpisania. Nie jest, zatem przekonujące twierdzenie organu odwoławczego, że w dacie wydania postanowień organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy, co do popełnionej przez stronę pomyłki w tytule wpłat. Nawet, gdyby twierdzenia te przyjąć za uzasadnione, to uwadze organu drugiej instancji umknęła zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z treści art. 127 Ord. pod. Zasada ta nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy a więc obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. W analizowanych przypadkach dodatkowe pisma strony, wyjaśniające zaistniałe pomyłki, dotarły do organu w dniu 2 stycznia 2008 r. a okoliczność ta została podniesiona w zażaleniach i pomimo tego nie została rozważona i uwzględniona przez organ pierwszej instancji. W efekcie wskazanych uchybień ze strony organów podatkowych, zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego wydane zostały z naruszeniem dyspozycji art. 62 §1 i 4 Ord. pod., polegającym na ich wydaniu pomimo braku podstaw do tego. Skoro, bowiem ponad wszelką wątpliwość opisanych wyżej wpłat Spółka dokonała na poczet zabezpieczenia zobowiązań w firmie depozytu w gotówce, to organ nie mógł ich zaliczyć w trybie tego przepisu na poczet zaległości podatkowych. Zaskarżone postanowienia nie naruszają natomiast, co podnosi również organ, art. 224a § 1 pkt. 1 Ord. pod. oraz art. 33d w zw. z art. 224 § 2 Ord. pod. skoro organy w analizowanych sprawach nie orzekały w oparciu o te przepisy. Zarzuty te mogą dotyczyć rozstrzygnięć w przedmiocie wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, co nie było przedmiotem rozpoznania sądu w niniejszej sprawie. Z powyższych względów zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. podlegały uchyleniu Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że uchylone postanowienia w całości nie mogą być wykonane, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącej Spółki poniesione przez nią koszty postępowania.