III SA/Wa 924/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt spraw wynika, że aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006r. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. i "Z." S.A. zwarły umowę Spółki z o.o. "A." z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w kwocie 116.734.550 zł, podzielonym na 2.334.691 udziałów o wartości 50 zł. "A." Sp. z o.o. objęła 2.334.690 udziałów, pokrywając je w całości aportem swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływanego jako "k.c."), a "Z." S.A. objął 1 udział pokrywając go gotówką. Notariusz jako płatnik - powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej w tekście "u.p.c.c.") - pobrał od zawartej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% w kwocie 583.616,45 zł. Zapłaty podatku dokonała w całości spółka "A." Sp. z o.o. (obecnie "P." Sp. z o.o.) – Skarżąca w niniejszej sprawie. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 583.616,47 zł, pobranego przez płatnika od ww. czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej wniosek ten wypływa z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a zwłaszcza z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącej do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE") - sprawy C197/94 i C-46/04 Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według Skarżącej czynność z dnia 17 lutego 2006r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie przedsiębiorstwa, nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada 2007r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powoływała się Skarżąca. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślił, że umowy spółki (akty założycielskie), stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego. Notariusz jako płatnik, pobrał należny podatek. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie znajdują one uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym. Podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, niezależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. Podkreślił, że właśnie z Dyrektywy nr 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając powyższy art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004r., m.in. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w ww. art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1985r. Podkreślił, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) wynosiła, stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie") 1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, 2) od innych wkładów - 5 %. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że obejmując umowę spółki stawką 0,5 % w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszono wskazanych przez Skarżącą przepisów. Wyjaśnił ponadto, że w 2006r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest to równoznaczne z tym, że przepisy u.p.c.c. mające zastosowanie w sprawie są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, która daje krajom członkowskim UE prawo do pobierania podatku od kapitału zakładowego w wysokości 1%. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym że do 2008r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. Na propozycję Komisji Europejskiej muszą jednomyślnie wyrazić zgodę wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenia: 1) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, 3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała na niewłaściwą implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG (a zwłaszcza art. 7 ust. 1) do polskiego porządku prawnego. Zdaniem Skarżącej przepis dyrektywy, jeżeli jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy oraz w sposób jednoznaczny pozwala określić uprawnienia i obowiązki jednostek, winien być stosowany bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych lub nawet wbrew ich brzmieniu, jeżeli są one sprzeczne z postanowieniami dyrektywy. Brak skutecznej implementacji dyrektywy w ramach krajowego porządku prawnego powoduje również, iż organy krajowe (w tym organy administracji publicznej) obowiązane są do uwzględniania przepisów dyrektywy w procesie stosowania prawa. Odnosząc się do konstrukcji art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Skarżąca podniosła, że przepis ten wskazuje jakie transakcje (które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane wskazaną w tym artykule stawką), nie powinny być po tym dniu opodatkowane. Odwołanie się do daty 1 lipca 1984r. jest, według Skarżącej, wyłącznie zabiegiem techniczno-legislacyjnym. Art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 10 czerwca 1985r. należy czytać w taki sposób, że na mocy tego przepisu zostały zwolnione te transakcje, które przed 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5%. Z uwagi na fakt, że na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką nie niższą niż 0,5%, uznać należy, iż w wyniku nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od 1 stycznia 1986r., we wszystkich Państwach Członkowskich (chyba, że dany kraj wynegocjował okres przejściowy) obowiązuje zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzecznictwo ETS. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa należącego do innej spółki kapitałowej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych). Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej z dniem przystąpienia do niej, nie dokonała odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy Nr 69/335/EWG. W związku z tym, podmioty prywatne, pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do bezpośredniego zastosowania odpowiednich przepisów przedmiotowej dyrektywy. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w ramach transakcji z dnia [...] lutego 2006r. doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa należącego do spółki "P." S.A. na rzecz spółki "P." Sp. z o.o. mającej siedzibę na terytorium Polski w zamian za udziały w tej spółce. Tym samym transakcja z dnia [...] października 2006r., polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno prawnych w wysokości 0,5% od wartości wkładu na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, który w sposób jasny i bezwarunkowy przewiduje zwolnienie z opodatkowania czynności tego rodzaju. Zdaniem Skarżącej za bezprzedmiotowy uznać należało ponadto powoływany przez organ odwoławczy argument, iż w dniu 1 lipca 1984 r. polskie przepisy przewidywały opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału spółki wg stawki wyższej aniżeli 0,5 % i w związku z tym Polska ma prawo do opodatkowywania czynności wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Taka interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest błędna i prowadzi do niekorzystnych dla polskich podatników skutków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spór ogranicza się w istocie do tego czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej "dyrektywą 69/335"), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi, iż: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Zdaniem strony Skarżącej prawidłowa implementacja dyrektywy powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania między in. utworzenia spółki i podwyższenia kapitału spółki, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego tj. faktu, że w dacie 1 lipca 1984r. Polska nie była członkiem Wspólnoty, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,50 % lub niższą. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (- sprawy C-197/94 i C-46/04) Spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wniesienia wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Według strony czynność z dnia [...] października 2006 r. polegająca na utworzeniu spółki i pokryciu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Polska, bowiem wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Stanowisko to jest błędne. Niewątpliwym jest - z czym zgodne są obydwie strony niniejszego sporu, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd pragnie zauważyć, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust.1 tej Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública ( publik. PP 2007/9/50) orzekł, iż "W przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej o konieczności uwzględniania historycznego kontekstu przy interpretowaniu art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega m.in. utworzenie spółki kapitałowej. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie - przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie, z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powyższe stanowisko Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaç-es SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego ETS Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do umowy spółki w której przewidziano wniesienie kapitału zakładowego w postaci przedsiębiorstwa. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe należy tym samym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo ETS dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finist-re Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dell'Economia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG już 1 stycznia 1972r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 nie publ.). Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.