II FSK 377/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1550/07 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 24 maja 2007r. zabezpieczył na majątku podatnika Z. G. wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. W decyzji określił przybliżoną wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę 818.774,50 zł i odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. naliczone do dnia złożenia zeznania tj. 18 kwietnia 2002r. w kwocie 188,033,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane z uwagi na jego wysokość w zestawieniu z dochodami wykazanymi przez podatnika z działalności gospodarczej oraz niewielkim majątkiem firmy, a także z uwagi na fakt zapłacenia po trzech latach kwoty głównej zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 września 2003r. Organ odwoławczy decyzją z dnia 10 sierpnia 2007r, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 818,774,50 zł a uchylił decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej zabezpieczenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Organ wskazał, że przesłanką rozstrzygającą o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji i umorzeniu w tym zakresie postępowania był fakt, że dokonanie zabezpieczenia na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dokonał organ w oparciu o art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. Wskazano art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. - nr 169, poz. 1387), oraz art. 33 § 2 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i wskazano, że w rozpoznawanej sprawie obawa zachodziła gdy zważy się na wysoką kwotę zobowiązania podatkowego w porównaniu z dochodami deklarowanymi przez podatnika w zeznaniach podatkowych i niewielkim majątkiem firmy przez niego prowadzonej. Konieczność zwrócenia się przez podatnika o udzielenie układu ratalnego potwierdzała zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obawę nieuiszczenia określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów działu IV ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał zarzut za chybiony. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w dziale III ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania. Odnośnie braku postanowienia wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ wskazał art. 200 § 2 pkt 2 Ord. pod. i wyjaśnił, że przepisu art. 200 § 1 Ord.pod. nie stosuje się w przypadku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 165 § 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez brak wydania i doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, art. 120, 121 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy a w szczególności odnoście prawidłowości deklarowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wątpliwości organów podatkowych. Podatnik zarzucił nadto, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 33 § 1 i 33 § 2 Ord. pod. Wedle strony skarżącej w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 33 § 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r., ponieważ zabezpieczenia dokonano w roku 2007r., zgodnie zaś z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. z 2005r. nr 143 poz. 1199 ze zm./ - do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych pozostałych przed dniem wejścia z życie niniejszej ustawy /tj. przed dniem 1 września 2005r./ stosuje się przepisy art. 33 § 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Oznacza to wedle skarżącego, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 33 § 1 Ord. pod. w brzmieniu wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 12 września 2007r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2008 r., sygn.akt I SA/Wr 1550/07, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2007 r. Sąd stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy postępowanie zabezpieczające powinno toczyć się według reguł postępowania dotyczącego postępowania podatkowego zawartych w dziale IV ordynacji podatkowej, a w szczególności czy organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczającego zgodnie z art. 165§2 Ord. pod. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie miały w pełni zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w dziale IV ordynacji podatkowej i uznał, iż z regulacji prawnych zawartych w ordynacji podatkowej nie wynika, aby w przypadku postępowania zabezpieczającego zostały wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Należy zatem przyjąć iż przepisy działu IV ordynacji podatkowej będą miały w pełnym zakresie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. Do wyłączenia tych zasad nie może doprowadzić odwołanie się w art. 33§5 Ord. pod. do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który wskazuje jedynie tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Ord. pod. Skoro w sprawie miały zastosowanie zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym to tym samym organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe (zabezpieczające) zobligowany był do wydania zgodnie z art. 165§2 Ord. pod. postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I naruszenie przepisów postępowania (art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.33 Ord.pod. i art. 165 § 2 Ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, co było następstwem błędnej wykładni przez Sąd I instancji przepisów art. 33 Ord.pod. w zw. z art.165 § 2 Ord.pod. i przyjęciem, że w toku postępowania zabezpieczającego mają zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 165 § 2 Ord.pod, podczas, gdy wykładnia celowościowa art.33 Ord.pod. i instytucji zabezpieczenia nakazuje uznać, że nie jest konieczne wydanie i doręczenie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym należało orzec o oddaleniu skargi – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. art.145 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art.165 § 2 Ord.pod. poprzez nakazanie zastosowania w sprawie ww. przepisu o wszczęciu postępowania podczas, gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy – w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o art. 33 Ord.pod. przepis ten nie miał zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia wyliczonych przez jej autorkę przepisów postępowania. W skardze tej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z innymi przepisami tej ustawy oraz Ord. pod. (art. 33 i art. 165 § 2). Jakkolwiek wywody skargi kasacyjnej zmierzają przede wszystkim do wykazania, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie uwzględnił celu instytucji prawnej unormowanej w art. 33 Ord. pod. (zignorował wnioski płynące z wykładni celowościowej tego przepisu), należy zauważyć, iż kwestia ta nie może być rozpatrywana w oderwaniu od podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że brak doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia skutkował brakiem jej uczestnictwa w postępowaniu przed organem pierwszej instancji niedopuszczeniem strony do udziału w postępowaniu). Zastosował on zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., dopatrując się zaistnienia wadliwości będącej przesłanką wznowienia postępowania. Pogląd ten nie został bliżej uzasadniony, a co więcej – w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy nie poddaje się on weryfikacji. Samo zaniechanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, zwłaszcza w sprawach zastosowania instytucji zabezpieczenia w rozumieniu art. 33 Ord. pod., nie przesądza jeszcze o wystąpieniu kwalifikowanej wadliwości utożsamianej z brakiem uczestnictwa strony, bez jej winy, w postępowaniu przed organem podatkowym. Trzeba w tym przypadku wziąć pod uwagę zasadnicze odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowań typu jurysdykcyjnego, w których liczy się prawidłowość poszczególnych czynności poprzedzających podjęcie aktu stosowania prawa, w tym czynności wyjaśniających. Udział strony w pierwszym z postępowań o tyle trudno sobie wyobrazić, iż liczy się w nim czas podjęcia rozstrzygnięcia, które – tak, jak każda inna decyzja – może się stać przedmiotem odwołania. Jak wynika z akt sprawy, udział strony w postępowaniu odwoławczym był niczym nieograniczony, nie wystąpiła tym samym okoliczność ujęta w art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod. Przyjmując ten punkt widzenia, wypada zgodzić się z tezą, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wchodziło w grę jedynie rozważenie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany byłby wówczas ocenić, czy zaistniałe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (postępowania). Oceny takiej zabrakło, co oznacza, że przedwcześnie (bezzasadnie) uruchomiono sankcję wzruszalności uregulowaną przez przepisy art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. W związku z przedstawioną argumentacją, wyłania się bardziej ogólne pytanie, czy naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy byłoby doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wraz z decyzją o zabezpieczeniu? Gdyby nawet założyć, że także w odniesieniu do postępowania w przedmiocie zabezpieczenia niezbędne jest wydanie takiego postanowienia, konsekwencje jego braku musiałby zostać ocenione przez pryzmat konstrukcji, którą posłużył się przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a in fine. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie przedstawił swojego stanowiska w tej materii, poprzestając na stwierdzeniu, iż brak postanowienia o wszczęciu postępowania dyskwalifikuje wynik podjętych działań. Naruszył on tym samym przepisy wskazane jako podstawa skargi kasacyjnej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. Odrębną kwestią jest to, czy cel instytucji uregulowanej w art. 33 Ord. pod. w ogóle uzasadnia wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. W skardze kasacyjnej powołano orzeczenia sądów administracyjnych (w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego), w których wyrażono stanowisko, iż nie jest to konieczne. Rozważanie tego problemu, z uwagi na wspomniane wcześniej uchybienia dotyczące braku oceny skutków niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania, jest zbędne. Na marginesie prowadzonych wywodów warto jedynie zasygnalizować, że w pisemnych motywach zapadłego wyroku skoncentrowano się wyłącznie na kwestii usytuowania instytucji zabezpieczenia w Ord. pod. i braku odpowiednich wyłączeń stosowania wobec niej przepisów działu IV tej ustawy, pomijając zupełnie cel zabezpieczenia i jego relację do postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi (co do tego – R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 222 i nast.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.