I SA/Gd 468/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi J. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie połączenia postępowań podatkowych w sprawie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 468/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie połączenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej J. Ż. z postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do Z. i J. Ż. w sprawie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...]. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] wszczął w stosunku do J. Ż. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...]. Z kolei postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej [...] z stosunku do Z. i J. Ż.. Na mocy umowy z [...] J. Ż. udzieliła pożyczki Z. i J. Ż. w wysokości 35.000 DM. Postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji, na mocy art. 166 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej O.p.) połączył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych w stosunku do J. Ż. oraz Z. i J. Ż. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż skoro obowiązki i prawa stron umowy wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej oraz z uwagi na fakt, że właściwy dla nich jest ten sam organ podatkowy, zasadne jest połączenie tych postępowań w jedno. Zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 166 i art. 217 § 4 O.p poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że połączenie dwóch postępowań podatkowych prowadzonych w jednej sprawie było bezzasadne i niedopuszczalne ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła wielość spraw podatkowych. Co prawda mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z wielością stron, ale nie zachodzi współuczestnictwo formalne; organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszcząć jedno postępowanie w sprawie, a nie dwa odrębne postępowania w celu ich późniejszego połączenia. Wskutek nieprawidłowego wszczęcia postępowania naruszone zostały zdaniem podatniczki przepisy art. 165 § 1, § 2, § 4 w związku z art. 123 § 1 O.p. Podkreślono, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez formalnoprawnej podstawy w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania doręczonego wszystkim stronom umowy pożyczki z [...], a zatem powinno zostać umorzone. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. pełnomocnik strony wskazał, że postanowienie z [...] nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ podatkowy błędnie wskazał w nim, że zaistniały przesłanki do połączenia dwóch odrębnych postępowań podatkowych, co należy uznać za próbę konwalidowania wcześniej popełnionego błędu jakim było nieprawidłowe wszczęcie dwóch odrębnych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...], nie podzielając argumentacji skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust 3 ustawy z 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4 poz. 23 z późn. zm. zwana dalej u.o.s.), jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Z kolei art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazuje na dwustronny charakter umowy pożyczki [...]. Konsekwencje podatkowe ponosi zatem zarówno pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca skoro ustawodawca obowiązkiem zapłaty opłaty skarbowej obciążył solidarnie osoby będące stronami czynności cywilnoprawnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na gruncie u.o.s. w stosunku do określonego zdarzenia prawnego objętego zakresem przedmiotowym tego aktu prawnego winno toczyć się jedno postępowanie podatkowe poprzedzone wydaniem jednego postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie połączył w jedno postępowanie uprzednio wszczęte z urzędu postępowania w stosunku do J. Ż. oraz Z. i J. Ż. Dokonane połączenie znajduje przy tym umocowanie w przepisie art. 166 § 1 O.p. Z tego względu w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, iż połączenie obu postępowań było niedopuszczalne ponieważ w sprawie nie wystąpiła wielość spraw podatkowych a jedynie wielość stron organ odwoławczy stwierdził, iż z art. 166 O.p. nie wynika wskazany przez podatnika wymóg zaistnienia w sprawie wielości spraw podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie został naruszony art. 123 § 1 O.p., gdyż strony umowy pożyczki z [...] zawiadomione zostały o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak również do uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom strony postanowienie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w jego treści został przytoczony przepis art. 166 O.p., a także przedstawione zostały okoliczności sprawy i przesłanki jakimi kierował się organ dokonując połączenia przedmiotowych postanowień. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 166 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi jej autor w całości powtórzył argumentację przytoczoną w zażaleniu na postanowienie organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. I. Z. Ż. i J. Ż. zawarli w dniu [...] umowę pożyczki (jako pożyczkobiorcy) objętą, postanowieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c/, ustawą z 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U, Nr 4, poz. 23 ze zm.; w skrócie u.o.s. (w związku z art. 14 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; tj. Dz.U.Nr.68, poz. 450 ze zm.; w skrócie p.c.c.). Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zaś podatnicy zobowiązani są do wpłacenia opłaty skarbowej w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia; status podatnika mają strony czynności cywilnoprawnej na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej (art. 5 pkt. 4, art. 7 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.o.s.). W przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej - jeżeli bowiem obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku osobach, to każda z tych osób jest stroną postępowania w sprawie określenia (jak w tym stanie faktycznym) lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. II. W tego typu sprawach wymagane jest odróżnienie wielości stron w postępowaniu podatkowym (współuczestnictwo materialne) od współuczestnictwa formalnego. a/ z wielością stron postępowania podatkowego mamy do czynienia tylko w takim przypadku, gdy w postępowaniu rozstrzygana jest sprawa podatkowa – tożsama pod względem przedmiotowym - a której rozstrzygnięcie kształtować będzie sytuację prawną wielu podmiotów; w tym przypadku wydawana będzie jedna decyzja. W sytuacji gdy organ stwierdzi, że w danej sprawie występuje wiele osób mających interes prawny w sprawie – o wszczęciu postępowania podatkowego, na wniosek jednej ze stron – winien zawiadomić pozostałe strony, na podstawie art. 165 § 3a O.p. – w przypadku gdy mamy w sprawie do czynienia z wielością stron postępowania podatkowego, dyspozycja art. 166 § 1 1 O.p. nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 166 § 1 O.p., w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. b/ w przypadku gdy mamy do czynienia z wielością spraw podatkowych, ich formalne połączenie i prowadzenie w jednym postępowaniu jest możliwe gdy łącznie spełnione są trzy przesłanki: 1/ stwierdzenie identycznego stanu faktycznego, 2/ stwierdzenie analogicznej podstawy prawnej oraz 3/ właściwość jednego organu podatkowego. W praktyce prowadzenie jednego postępowania może mieć zastosowanie w odniesieniu do podatków cechujących się nieskomplikowanym podatkowym stanem faktycznym, np. podatku od spadku i darowizn w stosunku do wszystkich osób dziedziczących po jednym spadkobiercy. Połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw, gdy spełnione są łącznie ww. przesłanki należy do oceny organu podatkowego np. w celu usprawnienia postępowania wyjaśniającego. III. Powyższe prowadzi do wniosku, że art. 166 O.p. odnosi się do zagadnienia współuczestnictwa formalnego; dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu, co stanowi wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania; ponadto, sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony; jedno, wspólne, może być natomiast postępowanie. Prowadzenie takiego postępowania nie oznacza, że musi ono zakończyć się podjęciem jednej, skierowanej do wszystkich stron, decyzji. Artykuł 166 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania. Tym samym łączenie spraw różnych podmiotów w jedno postępowanie, poza przypadkiem określonym w art. 166 O.p., jest niedopuszczalne. Reasumując: 1/ należy odróżnić współuczestnictwo formalne od wielości stron w postępowaniu podatkowym (współuczestnictwo materialne); 2/ w przypadku gdy mamy w sprawie do czynienia z wielością stron postępowania podatkowego, tj. gdy występuje współuczestnictwo materialne, dyspozycja art. 166 § 1 1 O.p. nie ma zastosowania; 3/ artykuł 166 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniach dotyczących spraw, w których mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym spoczywającym na kilku osobach. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.