I SA/Łd 490/08

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę. I SA/Łd 490/08 UZASADNIENIE Decyzją dnia [...] r. nr [....] Burmistrz W. - powołując się na przepisy art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 3 i art. 6a ust. 1 – 4a i ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - zmienił decyzję z dnia [...] r. nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007, obciążającego Pana A. M. w ten sposób, że: 1) zmniejszył zobowiązanie pieniężne do kwoty 133,- zł, 2) zmniejszył wysokość II, III i IV raty podatku, 3) wskazał także mniejszą powierzchnię gruntów rolnych, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem rolnym. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Pan B. J., właściciel dzierżawionych przez podatnika gruntów, zbył w drodze umów darowizny grunty dzierżawione przez podatnika o łącznej powierzchni 5,3300 ha. Tym samym nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie wydzierżawiającego w zakresie umowy dzierżawy nieruchomości położonych w miejscowości M., których dzierżawcą jest Pan A. M. Po przytoczeniu treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, organ podatkowy uznał, iż osoby, które nabyły przedmiotowe nieruchomości nie spełniają warunku z tego przepisu, a mianowicie nie wydzierżawiają gruntów w związku z przejściem na emeryturę rolniczą. Nie ma tym samym podstaw do przerzucenia obowiązku podatkowego na dzierżawcę, zgodnie z art. 3 ust. 3 w/w ustawy. Wobec tego podatnikiem podatku rolnego od w/w gruntów będzie nie dzierżawca lecz osoby, które nabyły przedmiotowe nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Pan A. M. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisu art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, poprzez przyjęcie, że grunt nie został w całości wydzierżawiony na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż zawarła umowę dzierżawy gruntów rolnych na okres 10 lat. Nie kwestionuje zachowania poprzedniego właściciela w zakresie swobodnego dysponowania własnością. Jednakże jego zdaniem - ocena takiego zachowania może jedynie wskazywać na naruszenie dobrych obyczajów i działanie z pokrzywdzeniem jego osoby. Jednak w następstwie zbycia, umowa dzierżawy nadal pozostaje w mocy. Nowy nabywca nieruchomości musi w stosunku do niego – jako dzierżawcy – respektować wymóg art. 678 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż umowa dzierżawy była zawarta na czas oznaczony, a ponadto na piśmie i z datą pewną. Nowy podmiot wchodzi w prawa i obowiązki poprzednika bez możliwości wypowiedzenia tej umowy. Podatnik uznał, iż swoista interpretacja czynności prawnych - zaprezentowana przez organ pierwszej instancji - doprowadziła do zagmatwania przedmiotowej sprawy i wydania błędnej decyzji. Ponadto zarzucono, że po zapoznaniu się z materiałami postępowania w dniu 24 grudnia 2007 r., strona złożyła wyjaśnienia do sprawy, a decyzja została wydana przed upływem terminu do złożenia uzupełnienia materiału dowodowego. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymało w moc zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż organ podatkowy prawidłowo uznał skarżącego za podatnika podatku rolnego od gruntów stanowiących własność B. J., ze względu na zawartą między nimi w dniu 9 października 2003 r. umowę dzierżawy, o której mowa w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 1998 r., Nr 7, poz. 25 ze zm.). Taka sytuacja prawna skarżącego jako podatnika – zgodna z przepisem art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym – trwała do czasu zbycia przez B. J. gruntów będących przedmiotem dzierżawy. Właściciel dzierżawionych przez skarżącego gruntów o łącznej powierzchni 5,33 ha przeniósł ich własność w formie notarialnych umów darowizny na Zgromadzenie Sióstr Opieki Społecznej w W. (łącznie 0,2 ha), na A.K. (łącznie 2,98 ha) i na M. B. (łącznie 2,15 ha). SKO podkreśliło ponadto, że mimo przeniesienia przez wydzierżawiającego prawa własności gruntów na inne osoby, umowa dzierżawy nadal pozostaje w mocy. Nowy nabywca nieruchomości musi w stosunku do dzierżawcy respektować wymóg art. 678 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż dzierżawa zawarta była na czas oznaczony, który jeszcze nie minął, a ponadto sporządzona została na piśmie z datą pewną, bowiem poświadczona została przez organ samorządowy. Jednak ta korzystna dla skarżącego treść art. 678 § 2 K.c. – w ocenie organu odwoławczego – nie stanowi jednocześnie żadnego argumentu za utrzymaniem przez niego statusu podatnika podatku rolnego od dzierżawionych gruntów. Stosownie do art. 678 § 1 K.c. wymienione wyżej podmioty obdarowane przez B. J. wstąpiły na jego miejsce w stosunek dzierżawy zawartej w dniu 9 października 2003 r. Podmioty te, jako stanowiące już stronę umowy dzierżawy, nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, gdyż podtrzymywania tej umowy wymaga art. 678 § 2 k.c., a nie potrzeba – jak to było u B.J. – uzyskania emerytury rolniczej. Po zbyciu dzierżawionych gruntów przedmiotowa umowa z dnia 9 października 2003 r. utraciła łącznik w osobie B. J., uzasadniający zastosowanie wymogów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, które decydowały o tym, że podatnikiem podatku rolnego był dzierżawca. W tym stanie rzeczy nie ma już żadnych podstaw, aby wcześniej wymienieni nabywcy gruntów byli zwolnieni od podatku rolnego, a podatnikiem był nadal skarżący jako dzierżawca tych gruntów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygniecie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Pan A. M. zarzucił naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję wydano przed terminem, tj. w dniu 22 grudnia 2007 r. i nie wzięto pod uwagę wyjaśnień skarżącego złożonych w dniu 27 grudnia 2007 roku. SKO – jak wskazał skarżący - nie ustosunkowało się do tego zarzutu. Ponadto skarżący podniósł te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - wskazano, że treść wyjaśnień pisemnych skrzącego z dnia 24 grudnia 2007 r. jest identyczna z wyjaśnieniami ustnymi złożonymi podczas zapoznawania się strony z aktami sprawy w dniu 19 grudnia 2007 r., co odnotowano w notatce służbowej. Zatem skarżący w wyjaśnieniach pisemnych z dnia 22 grudnia 2007 r. nie podniósł żadnych okoliczności, które nie byłyby znane organowi przed wydaniem rozstrzygnięcia, a tym bardziej takich, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. W dniu 9 października 2003 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy gruntów rolnych na okres 10 lat i umowę tę zgłoszono do ewidencji gruntów i budynków, stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 1998 r., Nr 7, poz. 25 ze zm.). Następnie właściciel gruntów - Pan B. J., zbył te grunty w miesiącu maju i lipcu 2007 r. Spór miedzy stronami dotyczy tego, kto był podatnikiem podatku rolnego w 2007 r., a w konsekwencji interpretacji przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), zgodnie z którym "jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca". Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku rolnym, podatnikami tego podatku są właściciele i posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownicy wieczyści gruntów, przy czym reguła ta nie ma zastosowania do nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego wyłącznie podmioty wymienione w tym przepisie zobowiązane są do wypełniania obowiązków w podatku rolnym. Do tej kategorii podmiotów nie są zaliczeni dzierżawcy gruntów rolnych od osób fizycznych, z wyjątkiem – jak to wyżej wskazano - wydzierżawienia w całości lub w części tych gruntów na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników nie reguluje schematu stosunku prawnego przy dzierżawie gruntów rolnych, lecz określa jedynie kiedy emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej. Zgodnie z art. 28 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, "uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego, nie uwzględniając gruntów wydzierżawionych, na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków, osobie niebędącej: a) małżonkiem emeryta lub rencisty, b) jego zstępnym lub pasierbem, c) osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym, d) małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c". Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt II UKN 49/01 (OSNP 2003/22/552) forma powyższej umowy dzierżawy nie ma wpływu na ważność samej umowy ani też nie jest istotna dla celów dowodowych. Znaczenie tej formy polega natomiast na tym, że od jej zachowania zależy zaistnienie warunku sine qua non wywołania skutku, polegającego na wyłączeniu rolnika wydzierżawiającego swe gospodarstwo z kręgu pojęciowego "osób prowadzących działalność rolniczą". Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2001 r., sygn. akt 492/00 (OSNP 2003/9/233) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż niezgłoszenie do ewidencji gruntów zawartej co najmniej na 10 lat umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego wyklucza uznanie zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, choćby ubezpieczony oddał dzierżawcy faktycznie swoje gospodarstwo. Jak z powyższego wynika, warunkiem uznania, że dana umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego spełnia wymagania przepisów o ubezpieczeniu rolników, jest m.in. okoliczność, że umowa taka dotyczy emeryta lub rencisty; została zarejestrowana w ewidencji gruntów i budynków i ta rejestracja trwa przez cały okres na jaki umowa została zawarta. Zmiana podmiotu po stronie wydzierżawiającego (na osobę niebędącą emerytem lub rencistą) skutkuje tym, że umowa taka nie spełnia już wymogów "umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników". Stosownie do art. 678 § 1 zdanie pierwsze K.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zbycie rzeczy najętej nie zmienia więc sytuacji prawnej najemcy tej rzeczy w sferze cywilnoprawnej. Przepis art. 678 § 1 K.c. jest jedynie podstawą podmiotowego przekształcenia stosunku najmu bez modyfikacji pierwotnej jego treści. W ocenie Sądu obowiązku podatkowego skarżącego nie można również wyprowadzić z faktu samego posiadania gruntów rolnych, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym i oddanie nieruchomości w dzierżawę nie skutkuje jednoczesnym przejściem obowiązku podatkowego na dzierżawcę. W/w przepis art. 3 ust. 1 precyzyjnie wskazuje kto może być podatnikiem podatku rolnego i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów określających zakres podmiotowy opodatkowania. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji powziął wiadomość o zmianach w ewidencjach gruntów i budynków, dotyczących podmiotów opodatkowania (zawiadomienia z dnia: 20 czerwca i 21 sierpnia 2007 r.), to miał wszelkie podstawy do zmiany ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dodać przy tym należy, że organy podatkowe, ustalające wysokość zobowiązań w podatku rolnym, nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności gospodarstwa rolnego podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. o sygn. akt III SA 346/02, LEX nr 142208). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej wynika, że skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zgodnie z w/w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi zatem procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. O wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy Burmistrz W. poinformował skarżącego w dniu 17 grudnia 2007 r., skarżący zapoznał się z aktami sprawy w dniu 19 grudnia 2007 r. – czego nie kwestionuje, a pismo z wyjaśnieniami wpłynęło do organu podatkowego w dniu 24 grudnia 2007 r.; natomiast decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu 21 grudnia 2007 r. Wynika z tego, że został zachowany siedmiodniowy termin, o którym mowa w powołanym przepisie. Podnoszony przez skarżącego fakt wydania decyzji przed tym terminem nie może być uznane za naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie określa terminu, w jakim organ podatkowy powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie ustosunkowując się w ogóle do tego zarzutu zawartego w odwołaniu, naruszyło przepisy art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie tych przepisów, nie było na tyle istotne aby mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.