I SA/Op 198/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o. o. Spedycja Międzynarodowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Izby Celnej w O. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 8.893,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.336,90 zł liczonymi od dnia 9 kwietnia 2004r., wobec towaru w postaci naczepy podkontenerowej o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...] Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce A sp. z o.o. [...] w G. postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towaru, w postaci ciągników siodłowych oraz naczep wydzierżawionych od firmy B z siedzibą w Niemczech. W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana naczepa o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także przewóz krajowy. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 9 kwietnia 2004r. na trasie C. – O. a dokumentowała je faktura VAT nr [...] z dnia [...]. W fakturze jako nabywcę usługi transportu krajowego wskazano C Sp. z o.o z/s w Ch. Z treści faktury wynikało, że usługę wykonano na trasie C.PL- O. PL w dniu 09.04.2004r. i zrealizował ją zestaw transportowy o numerach rejestracyjnych [...] Dodatkowym dokumentem potwierdzającym wykonanie transportu krajowego był list transportowy CMR nr [...] wystawiony przez A dla przewoźnika .biorstwa Spedycyjno-Transportowego "[..]", z którego wynikało, że wskazanym zestawem transportowym wykonano, na podstawie zlecenia transportowego nr [...] z dnia 08-04-2004r., przewóz krajowy towaru w postaci [...] Towar załadowano w Ch. w spółce D, a rozładunku dokonano w E. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wykorzystania naczepy do transportu krajowego powinna być ona objęta procedurą odprawy czasowej częściowym zwolnieniem od cła, po uzyskaniu stosownego pozwolenia. W myśl art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów nie krajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej. Organ wskazał ponadto, iż w chwili przywozu wskazanej naczepy na polski obszar celny, mogła być ona ustnie zgłoszona do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, na podstawie § 112 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. nr 201, poz.1955) [zwanym dalej rozporządzeniem]. Stosownie do treści powołanego §112 pkt 1 rozporządzenia, przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych mogą być objęte pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Jednakże w chwili wykonania transportu krajowego, zgodnie z §113 i § 134 pkt 1 rozporządzenia naczepa winna być objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił również, że strona nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, nie złożyła pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu SAD i nie złożyła zabezpieczenia zgodnie z 93 §1 Kodeksu celnego Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wskutek niedopełnienia obowiązku wystąpienia do organu celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z tej procedury, a zatem na mocy art. 212 § 2 Kodeksu celnego, powstał dług celny. Jako datę powstania tego długu organ przyjął dzień 9 kwietnia 2004r. tj. dzień wykonania przewozu krajowego. Ponieważ osobą korzystającą z procedury, a tym samym zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, była spółka A sp. z o.o. [...] w G. to w myśl art. 212 § 3 Kodeksu celnego właśnie ona jest z tego tytułu dłużnikiem. Kwotę długu celnego ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy" w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej – "Ocenę Techniczną Nr [...]" z dnia 14 grudnia 2006 r. sporządzoną przez L. S. zrzeszonego w [...] S.A O/Opole. Biegły ustalił wartość rynkową naczepy na kwotę 75.000,00zł, netto (siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych) na dzień 09.04.2004r. Powyższą cenę pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). Ostateczna wartość celna towaru wyniosła 59 289,00 zł. i była podstawą do wymiaru długu celnego. Od tej kwoty wyliczono cło. Nadto organ odwołując się do treści art.23 -28 Kodeksu celnego przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenia art. 187 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 §2 Kodeksu celnego, 2. naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 §2 Kodeksu celnego, 3. art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w O. przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe i uzupełnił materiał dowodowy. Do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że naczepą o numerze rejestracyjnym [...] został wykonany w dniu 30 marca 2004r. transport międzynarodowy na trasie K. – C. we Włoszech. Dodatkowo do akt włączono pisma biegłego nr L.dz. [...] z dnia 23.05.2007 i z dnia 02.11.2007r., w których biegły uzupełnił wydaną uprzednio ocenę techniczną oraz oświadczenie strony wskazujące, że naczepą o numerze rejestracyjnym [...] przed dniem 9 kwietnia 2004r. nie był wykonywany transport krajowy, a jedynie wykonywano nią transport międzynarodowy. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 §1 i 145 Kodeksu celnego oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003r. W §115 pkt 1 i 117 pkt 2 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych wskazano, że przedmiotem procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść art.94 kodeksu celnego, z treści którego wynika, że zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą, innego przeznaczenia celnego. Mając na względzie powyższe uregulowania Dyrektor wskazał, że procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła mogą być objęte towary, które spełniają następujące warunki: 1. są własnością osoby mającej siedzibę za granicą, 2. nie są towarami podlegającymi odprawie czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, 3. są takimi towarami, ale nie spełniają warunków do objęcia ich procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że naczepa o numerze rejestracyjnym [...] została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 2001, nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła miało miejsce w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Oznacza to, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny, była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał. Z chwilą wykorzystania naczepy do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 9 kwietnia 2004r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 §2 Kodeksu celnego, powstanie z mocy prawa długu celnego. Jak już wcześniej wskazał Dyrektor, odwołując się do §115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak, nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt.4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podst. art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187§1, art.122, art.212§2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom strony, organy celne precyzyjnie wskazały datę powstania długu celnego. Dyrektor zauważył również, że sama strona przyznała ostatecznie w piśmie z dnia 03 marca 2008r., iż naczepa o numerze rejestracyjnym [...] "nie wykonała przed dniem 09.04.2004r. żadnego transportu tzw. krajowego, a wykonywała jedynie transport międzynarodowy". Dyrektor Izby Celnej, podzielając stanowisko organu I instancji, uznał za właściwe ustalenie wartości rynkowej netto przedmiotowej naczepy w oparciu o ocenę techniczną biegłego, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał uzupełniająco, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art.23 §1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 kodeksu). W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r zostały opublikowane w formie załączników Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 Kodeksu celnego, albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna. Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 Kodeksu organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Specyfika wykonywania transportu drogowego i wykorzystywanie do tego celu środków transportu w postaci przyczep, jak i samych pojazdów samochodowych, powoduje, że po pewnym okresie użytkowania, nawet kilkumiesięcznym, pojazdy te potrafią się znacznie różnić się między sobą stopniem zużycia. Wpływ na to ma szereg czynników m.in. intensywność wykorzystywania pojazdów, styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących dopuszczalnych nacisków na osie pojazdów, dokonywanie przeglądów okresowych, ewentualny udział w kolizjach i wypadkach drogowych. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r., uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 Kodeksu celnego, bowiem i w tym przypadku również indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art.28 Kodeksu celnego), albowiem używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 212 §2, art. 29 ust 1 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 art. 29 ust 2 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagając się jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ja poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych . Zdaniem skarżącej, organ II instancji niewłaściwie przyjął datę powstania długu celnego na dzień 9 kwietnia 2004r., nie uwzględnił bowiem zamiaru strony, wynikającego z umowy najmu, w której uregulowano zasady użytkowania przez skarżącą naczepy. Zgodnie z umową naczepa miała być wykorzystywana nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej transport krajowy jak i międzynarodowy. Zdaniem skarżącej art. 212 §2 Kodeksu celnego nie pozostawia organom celnym jakiejkolwiek dowolności przy określaniu momentu powstania długu celnego, dlatego też zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty powstania długu celnego ma data wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w związku z wykonaniem umowy najmu z dnia 8 marca 2004r. Zatem w ocenie skarżącej, organy celne powinny przyjąć datę pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny, jako datę powstania długu celnego. Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła błędne zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego, gdyż jej zdaniem, możliwe było w tej sprawie zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 Kodeksu celnego, próby ustalenia czy w kwietniu 2004r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość tych transakcji. Nie zgromadził także dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy. Zdaniem skarżącej w opinii brak jest odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów. Ponadto, zdaniem skarżącej organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przekroczył uprawnienia wynikające z art.229 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Strony praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji, a zatem w sprawie powinien więc znaleźć zastosowanie art.233 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących daty powstania długu celnego, Dyrektor stwierdził, iż nieuprawnione byłoby przyjęcie przez organy celne za moment powstania długu celnego datę wprowadzenia po raz pierwszy tej naczepy na polski obszar celny, bowiem to strona swobodnie decydowała o formie procedury odprawy czasowej, którą chciała objąć przedmiotową naczepę, z zastrzeżeniem spełnienia warunków, z jakimi przepisy prawa celnego wiązały skorzystanie z tych procedur. Zatem dopiero w chwili złamania warunków odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, czyli w chwili wykonania transportu krajowego powstał dług celny, a nie, jak chciałaby tego skarżąca, już chwili wykonania pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny. Bezzasadne, w ocenie Dyrektora, były także zarzuty naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy towar, co do którego ustalano wartość celną, był towarem używanym. Niemożliwe zatem było zastosowanie metod wyceny określonych w powołanych przez stronę przepisach. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, iż zaskarżona decyzja wyczerpująco wskazuje powody zastosowania art. 29 Kodeksu celnego, zaś ocena techniczna wraz uzupełniającymi ją pismami wskazuje indywidualne kryteria, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości rynkowej naczepy. Powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 09 kwietnia 2004r., biorąc przy tym pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny, ich wyposażenie i fakt, że posiadała ważne badania Transportowego Dozoru Technicznego. Biegły rzeczoznawca zwrócił również uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę A, co jego zdaniem miało wpływ na stan techniczny ocenianej naczepy, ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Także skarżąca sama przyznała w skardze, iż "(...) decydująca dla ustalenia wartości długu celnego wycena rzeczoznawcy została uzupełniona w toku postępowania odwoławczego w sposób pozwalający na ustalenie kryteriów, którymi kierował się rzeczoznawca " Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż przepis ten nie wyklucza możliwości pojawienia się w sprawie nowych dowodów i ustalenia nowych okoliczności. W trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych i mających znaczenie dla sprawy okoliczności. Organ odwoławczy przeprowadził więc dodatkowe postępowanie dowodowe, uzupełniając ocenę techniczną sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy w zakresie wykonywania naczepą o numerze rejestracyjnym [...] transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy przyjęły, że wynajmowana od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także przewóz krajowy. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 09 kwietnia 2004r. na trasie Ch. – O. i zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 13.04.2004r. Dodatkowym dokumentem potwierdzającym wykonanie transportu krajowego jest list transportowy CMR nr [...] wystawiony przez A dla przewoźnika Przedsiębiorstwa Spedycyjno-Transportowego "[...]". Naczepa była wykorzystana do przetransportowania kwasu mrówkowego. Towar załadowano w Chorzowie w spółce Novichem, a rozładunku dokonano w E. Fakty te nie budzą wątpliwości i zostały w sposób wystarczający udokumentowane. Dodatkowo podkreślić należy, iż nie stwierdzono innych przypadków wykorzystania tej naczepy do transportu krajowego, co dodatkowo potwierdziła strona w swoim oświadczeniu. W dalszej kolejności wskazać należy, iż organy celne w sposób prawidłowy rozstrzygnęły sprawę na gruncie stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wprawdzie Kodeks celny utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od oceny których, zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym [...] do transportu krajowego. Organy prawidłowo wskazały w wydanych przez siebie decyzjach, iż zgodnie z art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych mogły być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego (§115 pkt 1 i §117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. nr 201, poz. 1955, ze zm.). Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego – (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych). Zgodnie z art. 90 i art. 145 §2 Kodeksu celnego dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Z kolei w myśl art.94 Kodeksu celnego zakończenie procedury odprawy czasowej następowało w dniu nadania towarom objętym procedurą odprawy czasowej innego przeznaczenia celnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła, do przewozu krajowego. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt wprowadzenia na polski obszar celny naczepy o numerze rejestracyjnym [...] i zgłoszenia jej ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 2001, nr 117, poz.1250). W praktyce polegało to na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Z chwilą dokonania powrotnego wywozu naczepy poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego, procedura została zakończona. W sytuacji, gdy naczepa była wielokrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, naczepa była ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie, przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Strona swobodnie dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny decydowała, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i dokonywała stosownego zgłoszenia. Jak ustalono, i to nie było w sprawie kwestionowane, naczepa każdorazowo objęta była procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. W powołanym art. 94 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny określono, że procedura zawieszająca (a do takich stosownie do art.89 §1 zalicza się procedury odprawy czasowej), zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne. Natomiast w myśl art. 212 §2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Zatem istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie będzie ustalenie, kiedy naczepa [...] otrzymała inne przeznaczenie celne. Ten moment pozwoli także na ustalenie daty powstania długu celnego. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy, a miało to miejsce w dniu 9 kwietnia 2003r. Tym samym naczepa otrzymała inne przeznaczenie celne. W chwili wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie naczepy w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia to, że skarżąca i kontrahent zagraniczny przewidzieli w umowie współpracę, nie tylko przy transportach międzynarodowych, ale także na terenie Polski. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, a skarżąca jeżeli chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania naczepy na polski obszar celny. Dodać tylko można, iż organ odwoławczy trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę, że przyjęcie jak daty powstania długu celnego daty wprowadzenia pierwszy raz naczepy na polski obszar celny, byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów, skoro strona objęła naczepę procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Wybór procedury należy do strony, która gdy uzna za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych koniecznym objęcie naczepy również procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła (§117 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych), to ma taką mozliwość. Zasadnie stwierdził organ, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeśli miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 Kodeksu celnego, ale wtedy wystąpić musiała o pisemne pozwolenie do organu celnego. Strona miała w tym wypadku pełną swobodę kształtowania swoich gospodarczych zamierzeń. Z tych względów zarzut naruszenia art. 230§ 4 i 4a w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w Kodeksie celnym, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie , w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne w przypadku używanych samochodów stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 09 kwietnia 2004r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę A, co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 Kodeksu celnego należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej. Zważyć należy, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Przedmiot postępowania wyznacza zatem tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywniej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy może stwierdzić, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. W takim przypadku organ II instancji zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Tylko jeżeli postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w znacznej części, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, sytuacja taka nie miała miejsca. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie poprzez uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania naczepą transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. To postępowanie było jedynie dodatkowym postępowaniem w stosunku do postępowania przeprowadzonego w I instancji i nie prowadziło do uzupełnienia materiałów w znacznej części. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98 OSP 2001/10 poz.154. Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.