I SA/Wr 639/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Wr 517/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu Sąd powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 wskazał na niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów krajowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym opisanej wyżej transakcji i nakazał ponowne zbadanie sprawy z uwzględnieniem wynikających z orzeczenia Trybunału. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe zażądały od skarżącego informacji dotyczących stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia - ewentualnych uszkodzeń czy braków elementów nadwozia lub podwozia, wyposażenia standardowego, stanu licznika lub udokumentowania rzeczywistego przebiegu pojazdu oraz innych danych mających wpływ na jego wartość np. zamontowania dodatkowego ponadstandardowego wyposażenia, jak również przekazania informacji czy strona dokonała rejestracji pojazdu lub też zbyła go przed pierwszą rejestracją. W odpowiedzi na wezwanie skarżący oświadczył, że samochód zarejestrował na swoje nazwisko, w dacie nabycia pojazd nie posiadał uszkodzeń wpływających na jego wartość. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy posiłkując się systemem informatycznym "A" określił wartość podobnych pojazdów zarejestrowanych na terenie kraju w kwocie 106.500 zł. celem obliczenia wartości rezydualnej podatku zawartej w cenie takiego samego samochodu, z uwzględnieniem korekty za pierwszą rejestrację oraz podatku od towarów i usług. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie 4.297 zł. a więc niższej niż wnioskowana przez skarżącego. W uzasadnieniu powołując się na przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.207 r. w sprawie o sygn. akt C-313/ 05 organ podatkowy wskazał, że opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu narusza art. 90 TWE, ponieważ kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce wraz z wiekiem maleje a nie rośnie. Dla oceny czy zapłacony przez stronę podatek miał charakter dyskryminujący koniecznym stało się zbadanie jaka jest w rzeczywistości wartość podatku rezydualnego zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych samochodów używanych, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W tym celu organ podatkowy przeprowadził postępowanie oceniając wartość takiego samego pojazdu używanego, zarejestrowanego w Polsce i na tej podstawie wyliczył kwotę podatku rezydualnego zawartą w jego cenie. Następnie dokonał porównania ww. wielkości z kwotą podatku zapłaconą przez stronę, ustalając w ten sposób nadpłatę jako różnicę pomiędzy wartością podatku zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia a kwotą podatku rezydualnego zawartego w cenie takiego samochodu zarejestrowanego na terenie Polski. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzucała błędy w obliczeniu nadpłaty, gdyż jej zdaniem przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe ale odwołują się do ceny zakupu pojazdu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. stwierdzając, w ślad z nim, że przepis art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych, w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywiezionymi z państwa członkowskiego innego niż RP, należy porównać skutki podatku akcyzowego, obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane przy ich pierwszej rejestracji. W świetle ww. zapisów koniecznym stało się określenie wartości rezydualnej podatku zawartego w cenie takiego samego pojazdu zarejestrowanego na terenie kraju, realizacją tego było dokonane przez organ I instancji porównania kwoty podatku zapłaconej przez stronę z ustaloną przez organ podatkowy wartością podatku rezydualnego zawartą w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego na ternie kraju. Cena ta został ustalona na podstawie danych dostarczonych przez stronę, w oparciu o notowania rynkowe z katalogu "B", a więc z dnia nabycia przez stronę pojazdu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, odwołując się do treści orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. oraz prymatu prawa wspólnotowego. W jej ocenie dyskryminacyjny charakter mają uregulowania krajowe dotyczące zarówno stawki jak i podstawy opodatkowania. Zauważył także skarżący, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej tak w odniesieniu do pojazdów krajowych jak i sprowadzanych z innych państw członkowskich, stąd użyte ww. wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pojęcie wartości rynkowej winno być rozumiane jako kwota, którą nabywca winien zapłacić sprzedającemu – czyli kwota określona w umowie, co wskazuje, że stwierdzona w decyzji organów podatkowych kwota nadpłaty jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak ukształtowanym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe trybu postępowania w sprawie ustalenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w konsekwencji wysokość stwierdzonej nadpłaty. Na wstępie należy jednak wskazać, że zagadnienie tożsame z zaistniałym w niniejszej sprawie było już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, wskazać tu wypada choćby na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07 (LEX 309079), którego tezę i argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Przystępując zatem do rozpoznawania niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 257 ze zm.. zwany dalej u.p.a.). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Z punktu widzenia rozważanej sprawy podkreślenia wymaga, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku (podkreśl. Sądu) zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Zważyć przy tym należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. (Teza 41 orzeczenia ETS). Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE, musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego deprecjacji. Z orzeczenia ETS wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania w pełni odpowiada opisanym wyżej tezom. Dokonując ponownej oceny złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wewnatrzwspólnotwego nabycia samochodu osobowego organy podatkowe odwołały się do treści orzeczenia ETS i zawartych w nim uwag, wymagających ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce – kwoty podatku rezydualnego, stanowiącego górną granicę podatku, który może obciążać podobne samochody nabywane wewnatrzwspólmotowo. Dokonując tych czynności organy podatkowe posłużyły się profesjonalnym programem do wyceny samochodów, umożliwiającym pełny dostęp do bazy danych polskiego rynku sprzedaży samochodów, uwzględniły cenę pojazdu obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz informacje skarżącego o stanie technicznym pojazdu. Istotne jest także, że ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnego pojazdu została pomniejszona o podatek od towarów i usług (22%), a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak więc działanie organów podatkowych, nie kwestionowane w tym zakresie także przez stronę, ocenić należy pozytywnie. Tym samym nie budzi zastrzeżeń ustalona kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju. Zasadnie również, w świetle poczynionych na wstępie uwag, organy podatkowe dokonały przyrównania wartości podatku zapłaconego pierwotnie przez stronę z obliczoną wg ww. wskazań kwota podatku rezydualnego. Taki bowiem tryb postępowania wynika z treści powołanego na wstępie orzeczenia ETS (Teza 41), które w tej sprawie wiąże tak Sąd jak i organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie zakwestionowały podstawy opodatkowania, spornej transakcji, choć w istocie strona mogła odnieść takie wrażenie, ich działanie, mające, jak wykazano, oparcie w obowiązującym porządku prawnym, który współtworzy powoływane już wielokrotnie orzeczenie ETS, sprowadzało się do ustalenia wartości kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju i porównanie tych dwóch wartości. Celem zaś tych działań, co wynika z uzasadnia orzeczenia ETS było wykluczenie dyskryminacji pojazdów zarejestrowanych w kraju i nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tak aby obciążenia podatkowe obu tych towarów były porównywalne. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. W kontekście poczynionych uwag jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, bowiem jak dowiedziono na nim właśnie organy podatkowe wsparły zaskarżone rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.