I SA/Gd 385/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi E.P. i M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia jako niezasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E.P.–J. i M.J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] uznające za niezasadne zarzuty skarżących w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanych – E.P.–J. i M.J., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2007 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 255.469,80 zł oraz dokonano zabezpieczenia na majątku zobowiązanych łącznej kwoty 457.605,90 zł. Odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanym w dniu 28 grudnia 2007 r., natomiast ww. decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. – w dniu 27 grudnia 2007 r. Pismami z dnia 3 stycznia 2008 r. E.P.–J. i M.J., na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a.", zgłosili zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podnosząc nieistnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Ponadto podnieśli, że w dniu 10 grudnia 2007 r., w którym wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (na podstawie którego w dniu 12 grudnia 2007 r. podjęto czynności zabezpieczające polegające na skierowaniu wniosku o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanych), decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. nie znajdowała się w obrocie prawnym, albowiem została im doręczona dopiero w dniu 27 grudnia 2007 r. A zatem, w ocenie zobowiązanych, zarządzenie zabezpieczenia nr [...] musi zostać uchylone, gdyż było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych i wydane zostało na podstawie nieobowiązującej we wskazanej dacie decyzji o zabezpieczeniu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego oddalił jako niezasadne wszystkie zgłoszone zarzuty. Na powyższe postanowienie E.P.–J. i M.J. wnieśli zażalenie zaskarżając je w całości i zarzucając mu "rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zgłoszonych zarzutów". W uzasadnieniu zażalenia zobowiązani podtrzymali argumentację zawartą w piśmie z dnia 3 stycznia 2008 r. Podnieśli, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w dniu 10 grudnia 2007 r., a więc w dacie, gdy w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji o zabezpieczeniu. W związku z tym wszczęte na tej podstawie prawnej postępowanie zabezpieczające musi być umorzone, gdyż – jak wykazano w treści zgłoszonych zarzutów – naruszenie prawa przez organ podatkowy jest rażące i ewidentne. Mając powyższe na względzie zobowiązani wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] organ odwoławczy podniósł m.in., że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem mającym charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Następnie Dyrektor wskazał, że przepis art. 164 § 1 p.e.a., wymieniający formy zabezpieczenia należności pieniężnych, nakłada na organ egzekucyjny obowiązek zastosowania takiego środka lub środków zabezpieczających, które pozwolą na obronę "przyszłych" interesów wierzyciela. Opierając się na poglądach doktryny organ odwoławczy podał, że zasadą postępowania zabezpieczającego jest, iż nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (stosownie do treści art. 160 § 1 p.e.a.), stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowanie dotyczy obowiązków podlegających zabezpieczeniu w trybie przepisów p.e.a., a zatem nie można uznać, iż jest ono niedopuszczalne. Ponadto zastosowany w jego toku sposób zabezpieczenia poprzez wystąpienie przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do księgi wieczystej, na podstawie art. 34 i art. 35 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", oraz zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanych obowiązku, a stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2007 r., której treść jest tożsama z rodzajem, okresem i kwotą należności wskazanej w ww. zarządzeniu zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie wskazał, że strona nie była pozbawiona prawa do składania środków zaskarżenia przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podał, że wprawdzie zobowiązani wnieśli odwołanie od ww. decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r. i jest ono przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej i do chwili wszczęcia postępowania zabezpieczającego decyzja ta pozostaje w obiegu prawnym, a zatem istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa przez sam fakt wystawienia zarządzenia zabezpieczenia po wystawieniu decyzji z dnia 4 grudnia 2007 r., lecz przed jej doręczeniem stronie, albowiem ww. zarządzenie zabezpieczenia doręczone zostało zobowiązanym w dniu 28 grudnia 2007 r., tj. po wejściu przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, co nastąpiło 27 grudnia 2007 r. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej E.P.–J. i M.J. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 212 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja o zabezpieczeniu datowana na dzień 4 grudnia 2007 r., a wydana w trybie art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązywała (funkcjonowała) w obrocie prawnym przed datą jej doręczenia, tj. przed dniem 27 grudnia 2007 r.; stanowiąc podstawę podejmowania czynności zabezpieczających (wydanie zarządzenia zabezpieczenia); 2. art. 155 p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 4 oraz art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że czynności zabezpieczające (zabezpieczenie), a więc przede wszystkim wydanie zarządzenia zabezpieczenia, mogą być podejmowane zgodnie z art. 155 p.e.a. w zw. z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej jeszcze przed datą znalezienia się w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej) stanowiącej podstawę prawną wydania zarządzenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoje stanowisko zaprezentowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podkreślając, że konieczną przesłanką zabezpieczenia dokonanego w trybie p.e.a. (art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej) jest funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących brak (nie funkcjonowanie w obrocie prawnym) decyzji o zabezpieczeniu uniemożliwia wykonanie zabezpieczenia w trybie p.e.a. Dalej strona skarżąca wskazała, że dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu (art. 212 Ordynacji podatkowej) daje możliwość (uprawnienie) podejmowania czynności zmierzających do zabezpieczenia, a więc w pierwszej kolejności możliwość wydania zarządzenia zabezpieczenia. A zatem, zgodnie z regułą z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu znalazła się w obrocie prawnym, czyli faktycznie została wydana, dopiero w dniu 27 grudnia 2007 r. Dopiero więc w tym dniu w obrocie prawnym pojawiła się podstawa podjęcia działań zabezpieczających, w tym w pierwszej kolejności wydania zarządzenia zabezpieczenia. Skarżący podkreślili, że data 27 grudnia 2007 r. stanowiła pierwszy możliwy termin, w którym naczelnik urzędu skarbowego zyskał uprawnienie (prawo) do wydania zarządzenia. Mając powyższe na względzie E.P.–J. i M.J. wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił skarżącym przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 255.469,80 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanych łącznej kwoty 457.605,90 zł. Decyzja ta została doręczona skarżącym w dniu 27 grudnia 2007 r. Natomiast w dniu 10 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które doręczono skarżącym w dniu 28 grudnia 2007 r. Zdaniem skarżących organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu 10 grudnia 2007 r. ww. zarządzenia zabezpieczenia, albowiem decyzja z dnia 4 grudnia 2007 r. – stanowiąca podstawę tego zarządzenia – została im doręczona w dniu 27 grudnia 2007 r., w tym też dniu weszła do obrotu prawnego i dopiero od tej daty naczelnik urzędu skarbowego uzyskał uprawnienie do podjęcia czynności zabezpieczających, w tym do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku powyższe stanowisko strony skarżącej zasługiwało na akceptację. Zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Warto również wskazać, że celem każdego postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159) przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. W dalszej kolejności należało wskazać na treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przytoczone powyżej przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona; brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję jeszcze nie doręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. p.e.a. W tych warunkach należało uznać, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 309/01, LEX nr 159895). Reasumując, skoro decyzja określająca skarżącym przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz dokonująca zabezpieczenia na ich majątku nie znajdowała się jeszcze w obrocie prawnym w dniu 10 grudnia 2007 r. (albowiem nie została im jeszcze doręczona), tym samym organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w tym dniu na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]