I SA/Gd 389/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J.O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...], w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił J.O. i H.O. podatek od nieruchomości położonej w [...] w kwocie [...] zł. Podatkiem od nieruchomości objęto między innymi budynki kwalifikowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – w skrócie zwana Ustawą, jako budynki pozostałe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a Ustawy, decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Organ zaznaczył, że w art. 1a Ustawy posłużono się pojęciem "budynku" powielonym z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 z zm.). To prowadzi do wniosku, że przepisy prawa budowlanego stanowią podstawę do zakwalifikowania danego obiektu jako budynku, nie zaś do oceny jego rodzaju w rozumieniu właściwym dla potrzeb opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania - powoływana przez podatnika, klasyfikacja budynków określona w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacji Środków Trwałych. W kwestii interpretacji spornych pojęć, decydujące znaczenie ma bowiem treść art. 5 Ustawy, różnicująca budynki nie tyle z punktu widzenia ich rodzaju, ile z uwagi na sposób wykorzystania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno budynek letniskowy, jak też mieszkalny mieszczą się w granicach przywołanej definicji budynku. Wobec jednak braku jednoznacznej regulacji ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego i letniskowego, nie sposób pominąć, że ten ostatni będzie zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o ile faktyczne użytkowanie budynku przez właściciela i jego bliskich, będzie służyło zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jak podkreślił organ odwoławczy, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) Ustawy niska stawka podatkowa ma za zadanie zapewnienie jedynie preferencyjnego określenia wymiaru podatku związanego z korzystaniem z obiektu dla celów mieszkaniowych. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z danego budynku w sposób wyłączny, stosowanie niższej stawki podatku nie znajduje prawnego uzasadnienia. W konsekwencji, najniższej stawki podatkowej nie należy stosować w odniesieniu do budynków letniskowych wówczas, gdy zamieszkujące go osoby przebywają tam sezonowo, a więc dochodzi do ubocznego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że wiążącą podstawę faktyczną dla ustalenia stawek właściwych dla obiektów pozostałych lub ich części, stanowić winno znajdujące się w aktach oświadczenie podatnika z 2003 r. Z tego dokumentu wynika, że z domu w [...] spełniającego funkcję domu letniskowego, podatnik korzysta wraz z rodziną jedynie w okresie letnim. Za przyjętym stanowiskiem, zdaniem organu podatkowego przemawia również treść wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy z dnia [...], z którego wynika, że działka na której posadowiony jest przedmiotowy budynek określona została jako teren istniejącej zabudowy letniskowej, podobnie pozwolenie na budowę budynku określa funkcję domu jako letniskową. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...], J.O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wójta Gminy. Według zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska, posiadany przez niego domek letniskowy winien przy wymiarze podatku od nieruchomości, zostać zakwalifikowany do kategorii budynków mieszkalnych, a nie budynków pozostałych jak to uczyniły organy podatkowe. W ocenie podatnika, klasyfikacja domków letniskowych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 Ustawy, powinna mieć miejsce według Klasyfikacji Środków Trwałych uwzględniającej Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Nie znajduje natomiast prawnego uzasadnienia prezentowany przez organy podatkowe pogląd, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych stosować należy kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób bliskich. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, do której kategorii budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy, należy zaliczyć budynek letniskowy stanowiący własność skarżącego. Zdaniem organów podatkowych winien on zostać zaklasyfikowany do kategorii "pozostałych budynków lub ich części" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) Ustawy), podczas gdy w ocenie skarżącego stanowi on kategorię budynku mieszkalnego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy), podlegającego preferencyjnej stawce podatku od nieruchomości. Rozstrzygając sporną kwestię w pierwszej kolejności należy przypomnieć o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106) wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego (na przykład cywilnoprawnego) punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 8). Mając powyższe na względzie należy wskazać, że słownikowe znaczenie pojęcia "budynek mieszkalny" to budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać..." (Mały słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). W świetle poczynionych rozważań należy przyjąć, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Budynek letniskowy nie nabywa przy tym cech budynku mieszkalnego, w rozumieniu Ustawy, przez fakt sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku, jako ich centrum życiowego. Za taką wykładnią przemawia również to, że przepisy przewidujące niższą stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako przepisy o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Zasadność powyższych rozważań potwierdzają również wnioski wypływające ze stosowania wykładni celowościowej w odniesieniu do art. 5 ust. 1 Ustawy. Przemawia ona za tym, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Z przyczyn społecznych i gospodarczych ustawodawca opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy, a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano tymczasem dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Z najniższej stawki nie powinny zatem korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy nie zaspokajają one podstawowych potrzeb mieszkaniowych ludzi w zakresie zamieszkiwania, a służą jedynie celom związanym z wypoczynkiem, rekreacją, czy spędzaniem urlopów. W tym miejscu podkreślić należy, że zaprezentowany pogląd można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np.: Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/2002, ONSA 2003/2 poz. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, LEX nr 361469) Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że budynek letniskowy położony w [...] jest jedynie sezonowo wykorzystywany na potrzeby skarżącego i jego bliskich na cele rekreacyjne, a zatem nie można zakwalifikować go do kategorii budynków mieszkalnych dla celów podatku od nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do tego budynku nie można zastosować stawki opodatkowania, jaka została przewidziana dla budynków mieszkalnych. Z przyczyn wskazanych wyżej, dla prawidłowej kwalifikacji posiadanej przez skarżącego nieruchomości bez znaczenia pozostaje zatem podnoszona w skardze okoliczność, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza domy letniskowe do kategorii domów mieszkalnych. Na marginesie można tylko dodać, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], zapadłym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] sygn. akt [...] oddalającego skargę na decyzję SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. (dotyczącą tej samej nieruchomości). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że budynek mieszkalny przeznaczony przez podatnika na cele rekreacyjne, niezależnie od stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania, może być uznany za "pozostały" budynek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy, opodatkowany według innych stawek niż budynek "mieszkalny" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy (numeracja przepisów wg stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.- przyp. Sądu). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.