I SA/Lu 163/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. sprawy ze skargi M.Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [ ] 2008 r. nr [ ] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [ ] 2007 r. nr [ ]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia A. Spółki z o.o. w S., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w związku z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec Spółki, przeprowadził kontrolę podatkową u kontrahenta Spółki – firma B. w L. O zakończeniu kontroli podatkowej w tej firmie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 maja 2007 r. W dniu 25 września 2007 r. Spółka wniosła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego utrwalone w formie protokołu podanie o udostępnienie akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie B. powołując się na art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z protokołu przyjęcia wniosku wynika, że w tym dniu żądanych akt nie udostępniono, a w dniu 15 października 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie odmawiające Spółce wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym podaniem z dnia 25 września 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że dokumentacja, o której przejrzenie Spółka wnosiła, została zgromadzona w postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest firma B., a zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo przeglądania akt i sporządzania z nich notatek lub kopii przysługuje jedynie stronie postępowania. Organ wskazał, że dane zawarte w aktach dokumentujących czynności sprawdzające oraz aktach postępowania podatkoweg i kontroli podatkowej objęte są tajemnicą skarbową stosownie do art. 293 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił również, że po zebraniu całości materiału dowodowego obejmującego informacje o transakcjach pomiędzy firmą B. a Spółką A. zostanie on przekazany do właściwego dla Spółki Urzędu Skarbowego. W zażaleniu Spółka argumentowała, że jest stroną zarówno czynności sprawdzających, jak i postępowania kontrolnego, podejmowanych wobec firmy B., bowiem to z wniosku Spółki Urząd Skarbowy prowadzi postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, będącej skutkiem korekty transakcji zawartych z firmą B. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydanego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organem właściwym do rozpoznania wniosku Spółki o udostępnienie dokumentacji, zebranej za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przez prowadzącego wobec Spółki postępowanie podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest ten organ. Wyjaśnił, że przy piśmie z dnia 18 października 2007 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przekazane zostały "żądane w sprawie materiały" i w związku z tym, to ten organ będzie właściwy do ich udostępnienia Spółce w ramach prowadzonego wobec niej postępowania. Podtrzymał również stanowisko organu I instancji, że akta kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. mogą być udostępnione tylko tej firmie, jako stronie postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie postanowień zarzucając naruszenie art. 123, art. 133, art. 178 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W wywodach skargi Spółka podniosła, że nie wnosiła o wszczęcie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, lecz o udostępnienie akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B., o których mowa w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2007 r. i przytaczała argumentację zawartą w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, iż po modyfikacji stanowiska organu I instancji Spółka ma otwartą drogę do interesujących ją materiałów za pośrednictwem właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem oba wydane w sprawie postanowienia naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, a wynikający z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa (ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zakres kompetencji Sądu pozwala na uchylenie niezgodnych z prawem aktów w granicach nimi zakreślonych pomimo nie podzielenia w pełni zarzutów skargi. W sprawie nie było sporu, że przedmiotem wniosku skarżącej było żądanie przejrzenia akt dotyczących wszczętej w dniu 23 lutego 2007 r. i zakończonej w dniu 10 kwietnia 2007 r. kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu w firmie B. oraz, że kontrola ta wszczęta została po uzyskaniu informacji o transakcjach tej firmy ze skarżącą Spółką, a także, że wyniki tej kontroli zainicjowały kolejne czynności właściwych organów podatkowych wobec innych podmiotów. Powyższe wynika z treści wniosku skarżącej oraz powołanego w tym wniosku pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2007 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca Spółka domagała się więc realizacji przez organ podatkowy uprawnienia, które jej zdaniem, przysługiwało jej z racji posiadania statusu strony postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie B. Realizacja tego uprawnienia "w każdym stadium postępowania" (art. 178 §1 Ordynacji podatkowej) jest uprawnieniem strony tego postępowania i dokonywana jest w formie czynności faktycznej (materialno-technicznej). W załatwieniu tego wniosku organ I instancji odmówił wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego na podstawie art. 165 a/ Ordynacji podatkowej wydając postanowienie z powołaniem również art. 216 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zauważyć należy, że art. 216 pozwala na załatwienie sprawy związanej z prowadzonym (wszczętym uprzednio) postępowaniem – wynikłej w toku postępowania, przy czym § 2 tego artykułu dopuszcza rozstrzygnięcie w tej formie istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania, jeżeli forma postanowienia nie jest wykluczona innymi przepisami Ordynacji. W sytuacji, gdy organ uznał, że wobec Spółki nie toczyło się żadne postępowanie prowadzone przez ten organ (podatkowe lub kontrolne), powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania jako podstawa prawna załatwienia zgłoszonego doń wniosku. O wykluczeniu powyższego przepisu, jako podstawy prawnej mogącej mieć zastosowanie w sprawie świadczy również jednoczesne wskazanie, jako podstawy prawnej postanowienia, art. 165a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu wskazuje bowiem, iż w ocenie organu wniosek Spółki nie mógł wszcząć postępowania podatkowego i z tego powodu wydano postanowienie, o którym mowa w § 1 tego artykułu (a nie – o którym mowa w art. 216). Jednoczesne zastosowanie obu przepisów Ordynacji podatkowej – art. 165a i art. 216 – jest tym samym niedopuszczalne. Skoro w sprawie niespornym pozostaje, a wynika to zarówno z treści wniosku Spółki, jak i z uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach, że przedmiotem żądania było umożliwienie dostępu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, to oczywistym pozostaje, iż intencją wniosku Spółki nie było wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego (inicjowanie postępowania kontrolnego określa art. 282 Ordynacji podatkowej) przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, lecz przejrzenie akt sprawy, którymi dysponuje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Brak wniosku o wszczęcie postępowania wykluczał tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a/ Ordynacji podatkowej, gdyż stosownie do § 1 tego artykułu pozwala on na załatwienie w formie postanowienia żądania (wniosku), o którym mowa w art. 165 ordynacji podatkowej (§ 1 i § 3 art. 165). Naruszenia powyższych przepisów przez organ I instancji nie sanowało rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyż z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej organ ten uznał, iż właściwym do rozpoznania żądania Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podjęte rozstrzygnięcie sprzeczne jest przy tym z jego uzasadnieniem, w którym organ odwoławczy podziela argumentację organu I instancji, iż żądane przez Spółkę "materiały zebrane w trakcie kontroli podatkowej w B. nie mogą zostać w całości udostępnione". Jest więc oczywistym również dla orzekających w sprawie organów, że Spółka żąda udostępnienia akt sprawy prowadzonej wobec B. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i będące w jego wyłącznej dyspozycji. W ponownym postępowaniu mającym za przedmiot załatwienie wniosku Spółki z dnia 25 września 2007 r. należy mieć na względzie, że umożliwienie stronie przeglądania akt (art. 178 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) w każdym stadium postępowania podatkowego lub kontrolnego (art. 292 Ordynacji podatkowej) jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ odmawia dokonania tej czynności osobie będącej stroną postępowania (kontrolowanym) wydaje postanowienie na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej, na które nie służy zażalenie. Podlega ono kontroli instancyjnej (i w rezultacie sądowej) w ramach badania prawidłowości aktu kończącego postępowanie w sprawie przed tym organem podatkowym, stosownie do art. 237 Ordynacji podatkowej ( z uwzględnieniem art. 239 tej ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy dokonania czynności umożliwienia przeglądania akt domaga się osoba nie będącą stroną postępowania podatkowego (art. 133 Ordynacji podatkowej) lub kontrolowanym, w rozumieniu art. 283 § 2 pkt 4 w związku z art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, organ, stosownie do art. 126 Ordynacji podatkowej, informuje pisemnie osobę żądającą o odmowie dokonania tej czynności, pouczając o prawie zaskarżenia odmowy dokonania tej czynności do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ppsa). Z tych względów, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.