I SA/Gl 353/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi Z. A. - Firma Handlowo-Usługowa A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Wnioskiem z dnia 29 stycznia 2007 r. (data złożenia w Urzędzie Gminy – 30 stycznia 2007 r.) Z. A., prowadząca przedsiębiorstwo o nazwie Firma Handlowo-Usługowa A zwróciła się do Wójta Gminy K. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za 2006 r. Wniosek zawierał prośbę o jego rozpatrzenie łącznie z wcześniejszym wystąpieniem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 r. Z wystąpienia podatniczki wynika, że prowadzi działalność gospodarczą – elektrownię wodną na rzece W., która nie może osiągnąć odpowiednich wyników finansowych z uwagi na katastrofalny stan koryta tej rzeki. Zdaniem podatniczki nastąpiła zawiniona przez osoby trzecie dewastacja koryta rzeki, wskutek czego nie może ona prowadzić działalności gospodarczej zgodnie z możliwościami technicznymi własnej elektrowni. Obszernie relacjonuje jak spowodowano ową dewastację. Zarzuca również Wójtowi Gminy K., iż ten nie przeprowadził w korycie rzeki W. odpowiednich prac remontowych, do których był zobowiązany. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy K. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł., wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji podano art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołano się też na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis, akcentując że wartość otrzymanej przez podatniczkę pomocy publicznej w ostatnich trzech latach nie przekroczyła 100.000 EUR. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi w zakresie zaległego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od wymienionej decyzji podatniczka wniosła o jej zmianę poprzez umorzenie zaległości podatkowej albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zakreśleniem kierunku w postępowaniu dowodowym. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, pominięcie najistotniejszych wniosków podatnika, które pozwoliłyby obronić się od zarzutu, że składanie cyklicznych wniosków o umorzenie podatku wskazuje na złą wolę i zaplanowaną ucieczkę od zobowiązania na rzecz Gminy K. Zdaniem podatniczki problem umorzenia wymaga głębszego rozważenia, ponieważ przedmiotowa zaległość podatkowa powstała z innych przyczyn niż wina podatnika. Jednocześnie strona zastrzegła sobie możliwość przedstawiania dalszych argumentów. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało stronę do przedłożenia dowodów, które potwierdziłyby zarzuty zawarte w odwołaniu. W dniu 13 sierpnia 2007 r. strona przedłożyła pismo uzupełniające odwołanie wraz z plikiem załączników. W piśmie tym podatniczka zarzuciła organowi pierwszej instancji nierzetelne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem odwołującej Wójt Gminy K. poczynił negatywne założenia przerzucając obowiązek zebrania wnioskowanych dowodów na podatnika z pełną świadomością niemożności ich pozyskania ze Starostwa i Zakładu Energetycznego w C. Ponadto strona wskazała, że Wójt Gminy K. zamiast poszukać takich rozwiązań, które umożliwiłyby podatnikowi wywiązanie się z zobowiązań płatniczych (wsparcie w dążeniu do usunięcia zatorów z koryta rzeki W. przez sprawców tej szkody, bądź podjęcia zobowiązania zastępczego przez organ egzekucyjny) przekreślił byt F.H.U. A, która to firma na terenie gminy ulokowała dorobek trzyosobowej rodziny, pozyskany wcześniej za granicą. Po wyznaczeniu przez organ odwoławczy stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, Kolegium uwzględniło wniosek strony o przedłużenie tego terminu, wyznaczając nowy termin zapoznania się z aktami sprawy. Strona skorzystała z powyższego uprawnienia i zgłosiła szereg wniosków o przeprowadzenie dowodów (zażądała wystąpienia do Zakładu Energetycznego w C. o sporządzenie i wydanie informacji o możliwościach energetycznych rzeki W., wezwanie Wójta K. do wyjaśnienia wzajemnie sprzecznych stwierdzeń w pismach z 17 lutego 2004 r. i 25 listopada 2005 r., skutkujących odmową umorzenia zaległości podatkowych). Strona nadto zażądała zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn dyskryminacji, jako małego przedsiębiorcy działającego w branży energetycznej. Chodziło o zakończenie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Wojewodę [...], dotyczącego cofnięcia uprawnień wodnoprawnych sprawcom wielomilionowej szkody w środowisku rzeki W., która ma bezpośredni związek z niemożnością eksploatacji elektrowni w S., a ta elektrownia stanowi dla podatnika jedynie źródło dochodu. Strona przedłożyła też dowody (kopię faktury sprzedaży samochodu [...] oraz samochodu [...], fotografię zniszczonego przez trąbę powietrzną budynku MEF w S., co miało miejsce 21 czerwca 2007 r.). Wniosek ten Kolegium uwzględniło. W dniu 6 lutego 2008 r. podatniczka złożyła wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, bez wyczekiwania na wynik prowadzonego postępowania przez Wojewodę [...]. Wniosek ten również został uwzględniony przez SKO. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle treści art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przypadku, gdy przepisy pozostawiają rozstrzygnięcie sprawy uznaniu organu pierwszej instancji (z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku) nie jest uprawnione do wydania decyzji reformacyjnej. Kolegium, uwzględniając odwołanie, ogranicza się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (wystąpienia do Zakładu Energetycznego w C. o sporządzenie i wydanie informacji o możliwościach energetycznych rzeki W. dla celów małej energetyki na stopniu w Z. w latach 1991 –2000 i od 2005 r. do chwili obecnej, wystąpienia do Wójta Gminy K. o przedstawienie stanowiska w sprawie wszczętego postępowania o wykonanie zastępcze obowiązku usunięcia z koryta rzeki zatorów, spowodowanych przez osoby trzecie, wystąpienia do Wójta Gminy K. o przedstawienie stanowiska odnośnie odmowy cofnięcia uprawnień wodnoprawnych sprawcom ww. szkody, tj. S. K. i S. P.). Stwierdzono, iż żądane przez stronę dowody nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem podatniczki dowody w postaci ustalenia możliwości energetycznych rzeki W. oraz zajęcia stanowiska przez Wójta w sprawie wykonania zastępczego usunięcia zatorów z koryta rzeki, a nadto zajęcia stanowiska w sprawie odmowy cofnięcia uprawnień wodnoprawnych dla S. K. i S. P., pozwolą wykazać bezpodstawność zarzutu, że odpowiada ona za obniżoną zdolność finansową firmy z racji niegospodarności, niekompetencji, nietrafionej inwestycji, a także wykażą sprzeczności w twierdzeniach organu pierwszej instancji. W ocenie Kolegium wnioskowane przez stronę dowody nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Podkreślono, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie zarzucają stronie niegospodarności, niekompetencji, nietrafionej inwestycji oraz próby obciążenia społeczeństwa nieuregulowanym podatkiem od nieruchomości. W związku z tym nie ma potrzeby dowodzenia możliwości energetycznych rzeki W. Zaakcentowano, że wielkość produkowanej energii elektrycznej uzależniona jest nie tylko od sił przyrody, czyli zdolności energetycznych rzeki W., ale także od możliwości technicznych samej elektrowni wodnej. Z kolei stanowisko Wójta Gminy K. w sprawach odrębnych postępowań administracyjnych nie ma żadnego związku z umorzeniem zaległego zobowiązania podatkowego, Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej istotnym jest bowiem istnienie zaległego zobowiązania podatkowego oraz ocena zdolności finansowych podatnika w czasie podejmowania decyzji. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie wskazano, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy, na wniosek podatnika może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wskazano przy tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, co nie znaczy, że dowolny. Następnie organ odwoławczy przystąpił do omówienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W pierwszej kolejności podjął próbę zdefiniowania przesłanki "ważnego interesu podatnika", odwołując się w tej mierze do orzecznictwa. Podkreślono, że interpretując znaczenie tej przesłanki należy mieć na uwadze to, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu bądź nie zaległości podatkowej, przy czym "ważnego interesu podatnika" nie powinno się utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi. Podkreślono, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można wskazać, zaczerpnięte z orzecznictwa i piśmiennictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego inter4esu podatnika. W tym znaczeniu, zdaniem organu, ważny interes podatnika to m.in. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei przy ustalaniu przesłanki interesu publicznego, zdaniem organu odwoławczego, należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że nawet w wypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ może wydać decyzję odmowną, na zasadach uznania administracyjnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się dowodów przedstawionych i wnioskowanych przez stronę. Stwierdził, że dowody dotyczące rabunkowej gospodarki wodami rzeki W. winny zostać pominięte ponieważ nie mają znaczenia dla sprawy. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie we właściwości organu mieści się wyłącznie weryfikacja w toku instancji decyzji podjętej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, analizując sytuację majątkową strony i wskazując, że jest ona dobra, iż w rozpatrywanym przypadku nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości w C. (adres jej zamieszkania), gruntu o powierzchni 2,21 ha w gminie K. oraz gruntu o powierzchni 2.17 ha, położonego w gminie K., na którym zlokalizowana jest elektrownia wodna. Nadto wyszczególniono po stronie majątku podatniczki samochód osobowy [...] z 1996 r., samochody marki [...] i [...] (sprzedane w 2007 r.), a także wymagający remontu i o wartości złomu spychacz. Zaakcentowano także, że Z. A. pobiera rentę rodzinną w wysokości [...]zł. brutto, z której prowadzona jest egzekucja zaległego podatku do wysokości [...]zł., a z tytułu działalności gospodarczej uzyskała przychód w wysokości [...]zł. (w 2005 r.) oraz [...]zł. (w 2006 r.). Podatniczka zatrudnia 4 pracowników. SKO podniosło, że podatek od nieruchomości jest podatek majątkowym i nie jest uzależniony od dochodów uzyskiwanych przez podatnika tego podatku. Opodatkowaniu podlega nieruchomość, niezależnie od tego czy przynosi ona dochody, czy też nie. Nie dopatrzono się również istnienia przesłanki interesu publicznego. W tym miejscu organ skupił się na wiązaniu istnienia tej przesłanki z interesem Gminy K. Podkreślono, że strona nie płacąc należnego podatku za lata 2005 i 2006 pozbawiła gminę należnych jej dochodów, które są niezbędne do finansowania potrzeb lokalnej społeczności. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zażądała jej uchylenia, jako niezgodnej z prawem. Zarzuciła organowi podatkowemu przenoszenie na podatnika skutków zaniechania wykonania obowiązku, polegającego na zapobieganiu szkody. W obszernych wywodach uzasadnienia skargi opisuje początki budowy elektrowni wodnej (rozpoczęcie inwestycji - połowa lat dziewięćdziesiątych, zakończenie – 2000 r.) oraz okoliczności powstania szkód w korycie rzeki W., co uniemożliwia jej uzyskanie pełnej mocy urządzeń energetycznych. Wskazuje przy tym, że zniszczenia została spowodowane przez osoby trzecie, a Wójt Gminy K. nie podjął żadnych działań umożliwiających wyegzekwowanie od sprawców naprawienia szkody lub jej usunięcia w sposób zastępczy. Podkreśla, że sprawcy szkody (S. K. i S. P.) zostali zobowiązani decyzją Starosty [...] z [...] do przywrócenia odpowiedniego stanu koryta rzeki i zapobiegania dalszej degradacji. Konieczność wykonania powyższego obowiązku przez wymienione osoby została podniesiona w orzeczeniu NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. (sygn. akt II SA/Ka 159/03). Nie zgadza się ze stanowiskiem organów, iż to ona ponosi odpowiedzialność za niepowodzenie inwestycyjne. Zarzuca, że nie uwzględniono związku przyczynowego pomiędzy niezależną od niej niemożnością wykonywania uprawnień wodnoprawnych, a obniżoną zdolnością produkcyjną elektrowni w S. Zwraca uwagę na odpowiedzialność Wójta Gminy K. za doprowadzenie jej do utraty możliwości zarobkowania. Skarżąca nie akceptuje także stanowiska organów, iż w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W szczególności nie zgadza się z konkluzją organu odwoławczego, który uznał, że skoro sytuacja majątkowa podatniczki jest na tyle dobra, że możliwe jest wyegzekwowanie zaległego podatku, to nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Podkreśla, że nie pokryła strat finansowych, postępuje dewastacja budynku i nie ukończono szeregu prac budowlanych z powodu braku środków. Zwraca wreszcie uwagę, że zmuszona była do wyzbycia się mieszkania spółdzielczego, sprzedania wszystkich samochodów osobowych, a także sprzętu służącego do prac konserwacyjnych rzeki. Akcentuje, że posiada stały dochód z renty po mężu, z którego to świadczenia prowadzone jest na rzecz Wójta Gminy K. egzekucja. Podatniczka podnosi również zarzut nieuwzględnienia przez organy szeregu zgłoszonych przez nią dowodów, w tym materiału zawartego na przekazanej przez nią płycie CD, a ilustrującego faktyczną dewastację koryta rzeki W. Zdaniem podatniczki rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej wymaga rzetelnej i wnikliwej oceny sytuacji i wyników ekonomicznych, a także działań podejmowanych i zamierzonych przez podmiot gospodarczy, ubiegający się o ulgę, w celu poprawy własnej sytuacji finansowej i umożliwienia wywiązania się w przyszłości z bieżących zobowiązań finansowych. Takiej oceny, zdaniem skarżącej, organy nie przeprowadziły. W obszernych wywodach skargi skarżąca wskazuje na błędy Wójta Gminy K., polegające na nie doprowadzeniu do usunięcia szkód w korycie rzeki W., a to w konsekwencji w znacznym stopniu wpływa na brak możliwości rozwinięcia mocy produkcyjnych prowadzonej przez nią elektrowni wodnej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżąca zaakcentowała, że prowadzona przez nią elektrownia wodna jest w bardzo dobrym stanie technicznym oraz, że w tym samym rejonie nie ma tak nowoczesnego obiektu. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten podając wysokość uzyskanych przez nią przychodów z działalności gospodarczej, nie wskazał jednocześnie, jakie uzyskała w tym okresie dochody (podkreśla, że od 8 lat nie ma żadnych dochodów z działalności gospodarczej). Wskazała nadto, że z uzyskiwanych przez nią świadczeń, tj. renty po mężu, prowadzona jest egzekucja, a zatem znajduje się w bardzo złej sytuacji materialnej. Zaznaczyła też, że oczywisty jest związek z bezprawnymi działaniami osób trzecich, w tym organów państwa, z wynikami finansowymi elektrowni wodnej. Skarżąca przedłożyła na rozprawie dokument nazwany przez nią: "załącznikiem do protokołu z posiedzenia sądu...", w którym opisuje okoliczności przerwania eksploatacji Elektrowni Wodnej w S. i zwolnienia jej pracowników (wystąpili oni o przyznanie zasiłku dla bezrobotnych). Jest to następstwem zamulenia, zawężenia parametrów koryta oraz powstawania zatorów, co wywołane zostało wskutek braku należytej eksploatacji jazu w Z. Zwraca uwagę na decyzję Starosty [...] z dnia [...] nakazującej m.in. konserwację odcinka rzeki oraz usunięcia zatorów, a także na postanowienie tut. Sądu z dnia 25 sierpnia 2003 r. (sygn. akt II SA/Ka 159/03), odmawiające wstrzymania rygoru wykonalności ww. decyzji, które to rozstrzygnięcia zostały zlekceważone przez sprawców szkody. Wskazuje również na wyrok tut. Sądu z dnia 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1917/03, którym uchylono decyzją SKO w C., utrzymującą decyzję Wójta Gminy K., którą odmówiono umorzenia Z. A. podatku od nieruchomości za lata 2002-2003. Skarżąca eksponuje znaczenie wytycznych WSA zawartych w ww. wyroku, co do rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, lecz głównie nie z powodów w niej wyłuszczonych. Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, którym odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2006 w kwocie [...]zł., wraz z odsetkami kwocie [...]zł. Okoliczność bezsporną stanowi to, że podatniczka jest przedsiębiorcą, a wymieniona zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (fakt ten został wyeksponowany w samym rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji). W podstawie prawnej decyzji, odmawiającej uwzględnienia żądania podatniczki, organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 1 i 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczącej pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. nr 94, poz. 900), bez podania konkretnego przepisu tego aktu prawnego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji – w odniesieniu do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej – ogranicza się wyłącznie do analizy podstaw umorzeniowych umorzeniowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ( "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: [...]"), a zatem przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uznając że nie występują one w rozpatrywanym przypadku. Materialnoprawnej podstawy decyzji organ odwoławczy upatruje natomiast przepisie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, również i Samorządowe Kolegium Odwoławcze skupia się w obszernym uzasadnieniu decyzji na analizie znaczenia przesłanek ważnego interesu publicznego i interesu publicznego oraz wykazaniu ich nieistnienia. Organ odwoławczy, powołując in extenso przepis art. 67b § 1 pkt 2, odnoszący się do pomocy de minimis ("Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis"), nie wyjaśnia natomiast, na jakich zasadach prawa wspólnotowego możliwe jest udzielenie ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis. Uzasadnienie zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej ogranicza się w istocie do omówienia podstaw umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a, a nie 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca w skardze oraz późniejszych pismach procesowych podejmuje polemikę z organami obu instancji, nie zgadzając się ze stanowiskiem, iż w jej przypadku nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W jej ocenie istotne znaczenie, dla ustalenia istnienia podstaw prawnych umorzenia zaległości podatkowej, mają okoliczności ich powstania – spowodowane przez osoby trzecie, w tym organ administracji publicznej (a więc niezależne od podatniczki), szkody w korycie rzeki W., uniemożliwiające prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Zarzuca również organom bezzasadne przyjęcie, że znajduje się w dobrej sytuacji materialnej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać zatem należy, iż rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza natomiast, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Takich właśnie innych uchybień, tzn. nie podniesionych w skardze, Sąd dopatrzył się w zaskarżonej decyzji. Udzielanie ulg w spłacie podatków jest, co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej określonym kategoriom podatników przez państwo lub samorząd terytorialny. Dodanie do ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 września 2005 r., nowego rozdziału 7a (Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych) podyktowane było zamiarem prawodawcy całościowego uregulowania w jednym miejscu problematyki przyznawania przez organ podatkowy różnych rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Skutkiem wprowadzonej zmiany było też wyraźne rozróżnienie zasad przyznawania ulg podatkowych przedsiębiorcom od warunków ich udzielania pozostałym kategoriom podatników. Do podatników nie będących przedsiębiorcami zastosowanie ma od 1 września 2005 r. przepis art. 67a § 1, natomiast do podatników prowadzących działalność gospodarczą – przepis art. 67b § 1. Stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei zgodnie z art. 67b § 1 wymienionej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną. m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Jak wynika z akt sprawy skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczej, a zaległość podatkowa wiąże się z tą właśnie formą aktywności podatniczki. Biorąc również pod uwagę wielkość ulgi, o udzielenie której podatniczka zabiega, należy jednoznacznie uznać, że wnosi ona o udzielenie pomocy de minimis, na zasadach określonych art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionują tego organy obu instancji, przywołując w uzasadnieniach swoich decyzji ten przepis. Żaden jednak z fragmentów uzasadnienia, zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, nie odnosi się do warunków zastosowania ulgi, wynikających z przepisu art. 67b § 1 pkt 2. Warto zwrócić uwagę na elementy tej regulacji prawnej, ponownie przytaczając treść przepisu: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis". Z przywołanej regulacji wynika, że ulgi podatkowe w ramach pomocy de minimis udzielane są na zasadach uznania administracyjnego, a nadto, że ich przyznanie nastąpić winno w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego (bezpośrednio obowiązujących), dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie pojęcie uznania administracyjnego identyfikowane jest najczęściej z przyznaną prawem możliwością wyboru przez administrację następstwa prawnego czy sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W wielu wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że uznanie administracyjne nie oznacza dowolności (szerzej na ten temat: Z. Duniewska, B. Jaworska-Dębska, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak – Szałowska, M. Stahl, Prawo administracyjne, Wydanie III, Wyd. Difin, s. 76 i nst.). Zwracano na to uwagę również w rozstrzygnięciach Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W jednym z nich stwierdzono m.in. "Byłoby sprzeczne z zasadą rządów prawa, gdyby uprawnienia do rozstrzygania w ramach swobodnego uznania, przyznane organom administracji, wyrażało się w kategoriach władzy niczym nieskrępowanej" (orzeczenie z 1984 r. w sprawie Malone przeciwko Wielkiej Brytanii, A.82). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również piśmiennictwo. Wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu, w rozpatrywanym przypadku, objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia podstaw prawnych i zasad udzielenia, bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej przez organy podatkowe. Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Decyzja winna także zawierać uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie takie nie może się opierać na ogólnych stwierdzeniach, musi zawierać motywy potwierdzające zasadność dokonanego przez organ wyboru. Wskazane w decyzji motywy wyboru (chodzi oczywiście o motywy racjonalne) nie będą podlegać sądowej kontroli. W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że odmowa udzielenia ulgi, w ramach przysługującego organowi uznania, nie była możliwa bez przeanalizowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, do której odsyła przepis art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio obowiązującego aktu prawa wspólnotowego, dotyczącego pomocy w ramach zasady de minimis". Takim aktem prawa wspólnotowego, do którego stosowania wyraźnie odsyła przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5). Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych – 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej – B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Tym nie mniej, w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy, decydując się na wybór określonej alternatywy, może przyjąć, jako podstawę tego wyboru, kryterium wpływu udzielonej pomocy na rozwój działań gospodarczych beneficjenta. Wniosek taki wyprowadzić można z art. 1 ust. 1 lit. h ww. Rozporządzenia, zgodnie z którym aktu tego nie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Kolejny problem, jaki należy wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej wynika, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku umorzenia zaległości podatkowej). Innymi słowy, w świetle wywodów organów, podstawą do rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie pomocy de minimis będą określone w art. 67a § 1 przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Gramatyczna wykładnia obu przepisów nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku. Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a[...]". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a [tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej]. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, z pominięciem podstawy prawnej pomocy de minimis, do której przepis kierunkowy wyraźnie odsyła. Postępowanie takie narusza zarówno wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1). Postępowanie podatkowe, zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, winno być przeprowadzone z uwzględnieniem warunków Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r., co również powinno znaleźć wyraz w wydanej decyzji. Natomiast wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika w całości lub części albo odmowy zastosowania ulgi) organ może dokonać z uwzględnieniem kryteriów ogólnych, w tym zasady ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Motywy wyboru alternatywy, jak już zaznaczono, winny zostać uwzględnione w uzasadnieniu decyzji. Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się brać pod uwagę obie wyżej wymienione zasady, ich znaczenie winno zostać odniesione do sytuacji podatnika. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kierując się bogatym w tym zakresie orzecznictwem, w sposób poprawny przedstawia znaczenie zasady ważnego interesu podatnika. Prawidłowo uznano, że o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu podatnika" nie powinno się utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można wskazać, zaczerpnięte z orzecznictwa i piśmiennictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego inter4esu podatnika. W tym znaczeniu, zdaniem organu, ważny interes podatnika to m.in. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika rozumie się również nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Za pewną niekonsekwencję zatem organu należy uznać wniosek, że ww. przesłanka nie występuje ponieważ podatniczka dysponuje majątkiem pozwalającym na ściągnięcie zaległego podatku. Oceniając stan majątkowy podatniczki ograniczono się przy tym do wskazania uzyskanego przez nią przychodu z działalności gospodarczej za lata 2005, 2006, a nie dochodu. Dochodu z działalności gospodarczej, jak twierdzi skarżąca, nie uzyskiwała na przez ostatnie 8 lat. Nie wskazano jakie podatniczka ponosi koszty w poszczególnych latach i wielkość strat ponoszonych z działalności gospodarczej. Nadto skoro istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ wiąże m.in. z poniesieniem strat z powodów od niego niezależnych, uwzględnienia i weryfikacji wymaga argumentacja skargi dotycząca okoliczności powstania strat, tj. wskutek zawinionej przez osoby trzecie dewastacji koryta rzeki W. O ile rzeczywiście wskutek działań osób trzecich i to takich, których nie można było przewidzieć w toku normalnej działalności, doszło do szkód w otoczeniu przedsiębiorstwa podatnika, wskutek których nie może on prowadzić działalności gospodarczej, a za brak usunięcia szkody ponosi również odpowiedzialność organ administracji publicznej, istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, w przedstawionym wyżej rozumieniu jest oczywiste. Z tych też względów za nieprawidłową należy uznać tezę organu odwoławczego, że dowody przedstawione (i żądane) w tym zakresie przez stronę nie mają związku z poruszanym problemem. Trudno też wiązać istnienie przesłanki interesu publicznego wyłącznie z interesem jednostki samorządowej, która z wpływów podatkowych zaspokaja potrzeby wspólnoty. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, nie stanowi aktu łaski organu podatkowego. Tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wobec powyższego, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą interpretację, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).