I SA/Łd 286/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] ustalającą P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 101 759 złotych, w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 76 319 złotych, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W 2000 roku P. W. dokonał zakupów spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Ł. przy ul. S. za kwotę 68 000 złotych (plus koszty sporządzenia umowy w wysokości 1 856,15 złotych) oraz lokalu położonego w Ł. przy ul. W. za kwotę 70 000 złotych (plus koszty sporządzenia umowy w wysokości 2 049 złotych). Jako źródła finansowania powyższych wydatków P. W. przedstawił organowi darowiznę od matki – E. K. w kwocie 9 000 złotych, darowizny od dziadków – H. i Z. K. w łącznej kwocie 18 000 złotych, prezenty od rodziny i znajomych rodziców w łącznej kwocie 10 000 złotych, otrzymane z okazji osiemnastych urodzin oraz otrzymany w latach 1998 – 2000.dochód z napiwków w łącznej kwocie 25 000 złotych. Nadto strona przedstawiła pożyczkę uzyskaną w dniu 28 stycznia 1997 roku od obywatelki Chin M. L. oraz jej rodziny w kwocie 30 000 USD oświadczając, że walutę sprzedała w sierpniu 2000 roku za około 105 000 złotych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 86 179 złotych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu organ podał, że uznał za ujawnione źródła przychodu darowizny w łącznej kwocie 27 000 złotych uzyskane w dniu 10 października 2000 roku od matki E. S. oraz dziadków – H. i Z. K. Nie uznał natomiast dowodu dotyczącego udzielenia w dniu 28 stycznia 1997 roku przez M. L. oraz jej rodzinę pożyczki w kwocie 30 000 USD, prezentów w wysokości 10 000 złotych uzyskanych z okazji osiemnastych urodzin, jak też dochodów z napiwków w łącznej kwocie 25 000 złotych. Organ zaznaczył, że podatnik nie przedłożył umowy pożyczki, a załączone oświadczenie nie nosi znamion rejestracji. Brak w nim adresu zamieszkania Meng Lian oraz danych osobowych jej rodziny, a więc nie ma możliwości potwierdzenia faktu istnienia tych osób, a w związku z tym potwierdzenia prawdziwości przedłożonego oświadczenia. Nadto strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania wymienionej waluty oraz jej sprzedaży. Na okoliczność prezentów urodzinowych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, nie wskazał darczyńców ani kwot przekazanych przez poszczególne osoby. Jeżeli chodzi o napiwki, to stanowią one w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej p. d. f., przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie. Otrzymujący napiwki winien uwzględniać je w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, a za lata 1998 – 2000 podatnik zeznań nie składał. Od decyzji organu I instancji P. W. wniósł w dniu 15 grudnia 2006 roku odwołanie, a następnie uzupełnił je dwukrotnie. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p., a także naruszenie art. 20 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 p. d. f. oraz podniósł zarzut przedawnienia. Wniósł o uchylenie decyzji w całości, a następnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podał, że umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Polski, co zwalniało jej z rejestracji. W ocenie podatnika nie zakwestionowano skutecznie prawdziwości oświadczenia o zawarciu umowy. W przedmiocie uzyskanych w latach 1998 – 2000 napiwków odwołujący się wyjaśnił, że nie wiadomo, czy traktować je jako przychody z innych źródeł, czy też jako drobne darowizny od osób fizycznych. Nie były to przychody ze stosunku pracy i ich uzyskanie nie było postawą do złożenia zeznania podatkowego. Okoliczność, że podatnik nie zgłosił wcześniej do opodatkowania osiągniętego przychodu nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 7 p. d. f. Strona wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność otrzymania pożyczki w kwocie 30 000 USD, zbycia dewiz, otrzymywania napiwków oraz darowizn z okazji osiemnastych urodzin, przedkładając dokumenty na te okoliczności. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 rok ponad kwotę 76 319 złotych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 101 759 złotych, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że okoliczności zawarcia umowy pożyczki budzą wątpliwości. W 1996 roku podatnik miał zaledwie 16 lat. Dbający o bezpieczeństwo interesów córki rodzice M. L. musieliby więc pożyczyć pieniądze osobie niemającej pełnej zdolności do czynności prawnych. Ponadto, od około 10 lat M. L. przebywa w Chinach, nie żądając zwrotu pieniędzy, a zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, pożyczka została zwrócona wraz z odsetkami po sprzedaży mieszkania. Informacje dotyczące zameldowania M. L. oraz H. L. G. i X. Y. w Ł. nie zostały potwierdzone. Skarżący nie zwracał się do Narodowego Banku Polskiego o wydanie zezwolenia dewizowego. Pomimo powyższych ustaleń organ nie stwierdził by przedmiotowa umowa nie została zawarta, jednak kwota uzyskana z tej pożyczki nie może być uznana z źródło finansowania wydatków poczynionych w 2000 roku. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej, jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Umowę zawarto w Polsce, skoro nie uiszczono od niej opłaty skarbowej, to umowa ta nie może zostać potraktowana jako legalne źródło finansowania wydatków, tj. opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Odnośnie uzyskanych przez skarżącego napiwków, organ podkreślił, że stanowią one przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 p. d. f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Napiwki te nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków, ponieważ nie są to w niniejszej sprawie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jako źródło wydatków podatnika w 2000 roku organ uznał jedynie te kwoty napiwków, które nie przekraczały kwot wolnych od podatku w danym roku podatkowym, tj. w łącznej za lata 1998 – 2000 kwocie 6 146 złotych. Ponadto organ uznał jako źródło wydatków darowizny potwierdzone przez darczyńców, a przekazane przez U. K., M. K. i E. W. w łącznej kwocie 7 000 złotych. Na powyższą decyzję P. W. wniósł w dniu 29 stycznia 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 68§4 o. p. poprzez błąd w subsumcji (odmowę zastosowania) związany z błędną wykładnią, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 o. p. poprzez błąd w subsumcji (odmowę zastosowania), art. 121 i art. 124 o. p., art. 120 o. p., art. 2 i art. 7 w związku z art. ust. 2 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Alternatywnie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której kwestionuje ona kwotę 30 000 USD jako legalne źródło sfinansowania wydatków skarżącego. W tym zakresie strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 p. d. f. poprzez błędną wykładnię, a poprzez to również naruszenie art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p. d. f., ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 212, a poprzez to również art. 120 o. p. oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Strona wniosła w zakresie tego zarzutu o uchylenie zaskarżonej decyzji w części będącej skutkiem zakwestionowania kwoty 30 000 USD, wyrażenie w ocenie prawnej, iż przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową była czynność cywilnoprawna, a nie przychód – w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 3 p. d. f., uzyskany z tego źródła, co oznacza, ze pomimo nieuiszczenia opłaty skarbowej przychód ten traktowany winien być jako pochodzący ze źródeł ujawnionych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadto strona podniosła, że na podstawie art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4 o. p. w związku z art. 70 § 1 o. p. i art. 21 § 1 pkt 2 o. p. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odnośnie spornej umowy pożyczki, strona podała, że skoro organ stwierdził, że umowa została zawarta i wykonana, to nie może jednocześnie uznać, że kwota uzyskana na podstawie tej umowy nie stanowiła legalnego przychodu. W ocenie skarżącego, jego wydatki poczynione w 2000 roku znajdowały pokrycie w źródłach legalnych. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 lutego 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację tożsamą z zaprezentowaną wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Uzupełniająco podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o. p., a przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważyć trzeba, jako najdalej idący, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny, a organy podatkowe trafnie uznały, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja stanowiąca przedmiot skargi dotyczy podatku dochodowego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Wobec tego, rozważyć należy nie tylko instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale też przedawnienia wydania decyzji, uregulowaną w poszczególnych paragrafach art. 68 o. p. Jeżeli chodzi o uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, podatnik nie składał stosownych deklaracji podatkowych, decyzja ta winna zostać wydana przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wobec tego, że przepisy dotyczące instytucji przedawnienia ulegały na przestrzeni lat 2000 – 2007 licznym zmianom, trzeba tutaj zaznaczyć, że pomimo zmian w umiejscowieniu i numeracji przepisu regulującego przedawnienie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jego treść nie uległa istotnym dla rozpoznania analizowanej sprawy modyfikacjom. Termin pięcioletni, przewidziany jako dopuszczalny czas dla organu podatkowego na wydanie decyzji ustanowiono już w tekście pierwotnym Ordynacji podatkowej i funkcjonuje on (najpierw w art. 68 § 3 i 4, a następnie w art. 68 § 4 w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w sposób ciągły i niezmienny. W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego została doręczona przed upływem pięcioletniego terminu. Zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 p. d. f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, podatnik winien był podatnik złożyć do dnia 30 kwietnia 2001 roku. Wobec tego, termin ten mógłby upłynąć dopiero z końcem roku 2006. Jak wynika z akt sprawy, decyzję organu podatkowego I instancji doręczono podatnikowi w dniu 1 grudnia 2006 roku (k. 63, t. I akt administracyjnych). Wobec tego nie można przyjąć, że nastąpił upływ terminu pięcioletniego do wydania decyzji. Jeżeli zaś chodzi o przedawnienie zobowiązania podatkowego, to na podstawie art. 70 § 1 o. p. zobowiązanie podatkowe, którego źródłem jest ustalenie zawarte w decyzji organu podatkowego, ulega przedawnieniu po upływie 5 lat od dnia, w którym upływał termin płatności podatku. Skoro przedmiotem skargi jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to zgodnie z art. 47 § 1 o. p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o. p., termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji. Doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 1 grudnia 2006 roku, a więc termin płatności zobowiązania podatkowego upływał w dniu 15 grudnia 2006 roku. Od tej daty dopiero liczyć można termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynąć może w dniu 15 grudnia 2011 roku. W rozpoznawanej sprawie nie można zatem przyjąć, że miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wobec tego zarzuty podatnika zmierzające do wykazania, iż zobowiązanie P. W. wygasło wskutek przedawnienia ocenić trzeba jako niezasadne. Konkludując, trafnie organy podatkowe przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło i że organom przysługuje prawo do ustalenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Natomiast ustalenie wymiaru tego zobowiązania przebiegło z naruszeniem przepisów prawa. Istota sporu dotyczyła tutaj oceny skutków otrzymania kwoty 30 000 dolarów amerykańskich tytułem pożyczki udzielonej P. W. przez obywateli Chin. Na uwagę zasługuje okoliczność, iż organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu zawarcia tej umowy. Natomiast odmówiły uzyskanej w ten sposób sumie pieniędzy przymiotu źródła finansowania wydatków podatnika. Linia argumentacji zawarta w zaskarżonej decyzji opierała się na twierdzeniu, zgodnie z którym umowa pożyczki zawarta na terenie Polski podlegała w 1996 roku, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), opodatkowaniu w formie opłaty skarbowej. Jeżeli strony umowy odstąpiły od wypełnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie, to znaczy że środki przekazane na podstawie takiego kontraktu nie spełniają wymagań stawianych przez art. 20 ust. 3 p. d. f., to jest nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organów podatkowych, skoro pożyczka podlegała w 1996 roku opodatkowaniu, to nieodprowadzenie stosownego podatku (w postaci opłaty skarbowej) rodzi taki skutek po stronie podatnika, że środki otrzymane na podstawie pożyczki nie mogą zostać potraktowane jako opodatkowane w rozumieniu wymienionego przepisu. W ocenie Sądu przedstawionej wyżej argumentacji nie można zaakceptować. Opiera się ona bowiem na błędnym założeniu, iż przedmiotem opodatkowania w opłacie skarbowej jest przychód podatnika. Należy wyjaśnić, że w polskim systemie prawnym, jeżeli chodzi o podatki dochodowe, funkcjonują jedynie dwie tego rodzaju daniny publiczne: podatek dochodowy od osób fizycznych, który przybierać może formę regularną lub zryczałtowaną oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Nie należy do tego rodzaju podatków opłata skarbowa, która reguluje obowiązki daninowe innego typu. Przedmiotem opodatkowania w opłacie skarbowej są czynności prawne, pełnomocnictwa, a w stanie prawnym obowiązującym w 1996 roku - także np. dokonanie określonych czynności prawnych. Opłata skarbowa nie należy do podatków dochodowych, ponieważ za przedmiot opodatkowania nie ma przychodu, lecz zupełnie inne elementy. Tym samym nie można traktować obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej za równorzędny obowiązkowi podatkowemu w podatkach dochodowych. W konsekwencji wszędzie tam, gdzie mowa wyłącznie o podatkach dochodowych, czy też o opodatkowaniu przychodu, organy podatkowe nie są uprawnione do włączania w zakres tych pojęć także obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej. Rację należy przyznać organom podatkowym, gdy twierdzą, że art. 20 ust. 3 p.d.f. wyklucza jako źródło pokrycia wydatków podatnika takie przychody, które pomimo podlegania obowiązkowi podatkowemu, nie zostały opodatkowane. Chodzi tu jednak wyłącznie o taki przedmiot opodatkowania, jakim jest przychód. W przepisie tym nie ma mowy o innych przedmiotach jako elementach konstrukcyjnych podatku. Wobec tego nie można utożsamiać niespełnienia obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu, z nieuiszczeniem opłaty skarbowej w rozumieniu art. 20 ust. 3 p. d. f. Dla normy płynącej z tego przepisu wykonanie lub nie obowiązków podatnika w opłacie skarbowej jest irrelewantne, pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. Przedmiot kontraktu zawartego pomiędzy skarżącym a obywatelami Chin, kwota pożyczki także nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym obejmuje przychód podatnika. Jeżeli chodzi o kwotę uzyskaną na podstawie pożyczki, to wprawdzie pożyczkobiorca otrzymuje ją na własność, jednak z obowiązkiem zwrotu (art. 720 § 1 k. c.). Wobec tego własność ta ma charakter terminowy, ograniczony okresem czasu, na jaki umowę zawarto. W przypadku umów bezterminowych ustawodawca przewiduje powinność zwrotu przedmiotu pożyczki w terminie 6 miesięcy od dnia wypowiedzenia umowy przez pożyczkodawcę (art. 723 k. c.). Co więcej, z reguły od pożyczonej sumy pożyczkodawca żąda odsetek. Kwota pożyczki to zatem czasowe uprawnienie do korzystania z pieniędzy jak właściciel z obowiązkiem rozliczenia się z pożyczkodawcą po ustalonym przez strony umowy terminie. Nie można zatem powiedzieć, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód. Przepisy ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych nie statuują zresztą obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez podatnika kwoty pieniędzy tytułem pożyczki. Jeżeli zatem w ocenie organów podatkowych w istocie pomiędzy podatnikiem a grupą obcokrajowców doszło skutecznie do zawarcia umowy pożyczki, która to umowa została wykonana, to jednocześnie nie można kwestionować uprawnienia podatnika zaliczenia uzyskanej kwoty do źródeł pokrycia swoich wydatków. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 20 ust. 3 p. d. f., które miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni omawianego przepisu, podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego P. W. w podatku dochodowym za 2000 rok byłyby zupełnie inne. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić istotę obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej i zrezygnować z wykładni przepisu art. 20 ust. 3 p. d. f., a prowadzącej do uznania, że kwota uzyskana tytułem umowy pożyczki stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu opłatą skarbową i jako taka nie może stanowić źródła pokrycia wydatków podatnika, jeżeli opłata skarbowa nie została odprowadzona do budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). J. W.