II FSK 689/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 470/08 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2009 r., I SA/Lu 470/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez L. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 7 lutego 2008 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżąca wnioskiem z 24 grudnia 2007 r. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 54.364,50 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, nie przedstawiając żadnej argumentacji, ani dowodów na jego poparcie. Skarżąca w okresie od 1 sierpnia 2002 r. do 16 sierpnia 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu mięsem i wyrobami mięsnymi oraz usług budowlanych, a przedmiotowa zaległość związana jest z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń za 2003 rok, w wyniku której decyzją z 25 maja 2006 r., określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na art. 76a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) wskazał, iż ważny interes podatnika w rozumieniu powołanego przepisu wymaga istnienia nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej każdego podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł mieć wpływu, nawet przy dołożeniu nadzwyczajnej staranności w danych okolicznościach i które w sposób obiektywny, trwały uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej, natomiast interes publiczny oznacza z kolei, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi musi przemawiać konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, które obiektywnie usprawiedliwiają odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego jak powszechność opodatkowania i równość obywateli wobec prawa. Decyzja o zastosowaniu rozważanej ulgi jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego, co oznacza, że nawet, gdy stwierdzi on, że w sprawie zaistnieje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, lecz nie musi zdecydować o zastosowaniu wnioskowanej ulgi, gdyż umorzenie zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał kompleksowej oceny zebranego materiału dowodowego i zasadnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 67a o.p. przemawiające za udzieleniem ulgi poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę. Mimo wezwania z 3 stycznia 2008 r., do uzupełnienia wniosku o wszelkie informacje o zdarzeniach mających wpływ na jej sytuację finansową i materialną, a także sytuację rodziny oraz zawiadomienia jej na podstawie art. 123 § 1 o.p. o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i powiadomienia o prawie wypowiedzenia się w związku z zebranym materiałem dowodowym, nie określiła ona, ani nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących wysokości jej miesięcznych stałych wydatków związanych z utrzymaniem, czy też warunków mieszkaniowych pozwalających na ocenę jej aktualnej sytuacji życiowej. Nie określiła także, czy w związku z wychowywaniem dziecka otrzymuje alimenty, bądź inne świadczenia. Nie wykazała także, aby obecnie w związku z trudną sytuacją, w jakiej się znalazła, korzystała z pomocy rodziny, osób trzecich, lub pomocy społecznej. Podnosząc okoliczność, iż skarżąca nie jest już podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdyż z dniem 16 sierpnia 2005 r. ją zlikwidowała, dyrektor izby skarbowej zaznaczył, iż nie zastosowano wobec niej przepisów o pomocy publicznej. Wskazał nadto, iż w sprawie nie mają również zastosowania wskazywane przez nią przepisy prawa wspólnotowego, dodając, iż w związku z likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 roku nie może ona podnosić, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że komornik zlicytował jej samochód, pozbawiając ją możliwości zarobkowych w sytuacji, gdy decyzję w zakresie ulgi w spłacie wydano w 2008 r. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził nadto, że ze względu na opisany w decyzji charakter powołanego wpisu do Rejestru Dłużników, nie może on być samoistną podstawą umorzenia przedmiotowej zaległości, gdyż świadczy on jedynie o tym, że ciążą na skarżącej zobowiązania zaciągnięte w latach ubiegłych, z których nie wywiązała się w obowiązujących terminach. Wystąpienie ważnego interesu podatnika przejawiającego się w sposób automatyczny nie przesądza o obowiązku zastosowania przez organ podatkowy ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nadto organ stwierdził, iż skarżąca jest osobą młodą (28 lat), a sam fakt wychowywania chorującego na infekcję dróg oddechowych dziecka nie pozbawia jej możliwości podjęcia pracy, zwłaszcza, że zamieszkuje w pobliżu Warszawy, gdzie bezrobocie jest stosunkowo niskie. Ponadto jak sama przyznaje, korzysta całkowicie w utrzymaniu siebie i dziecka z pomocy matki, równocześnie nie wykazując, aby w tak trudnej, jak opisuje sytuacji korzystała z opieki społecznej. Nie wskazała także, aby będąc, jak dowodzi samotną matką starała się o alimenty. Wskazane okoliczności takie jak ciąża i połóg oraz nieświadomość istnienia obciążeń podatkowych i obowiązków jako podatnika również zostały ocenione przez dyrektora izby skarbowej jako nie spełniające przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w sytuacji, gdy wielu podatników ma małe dzieci, a obowiązki podatkowe mają charakter powszechny. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji RP jest obowiązek płacenia podatków wynikających z ustawy, stąd też wszelkie sytuacje w których większość podatników ponosi, niekiedy znaczne, ciężary podatkowe w interesie wspólnym, a tylko niektórzy próbują się uchylać od tego konstytucyjnego obowiązku traktowane być musi jako naruszenie jednocześnie zasady sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa i nie może prowadzić do uznania tych argumentów za uzasadnione w świetle przesłanki istnienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby definitywne odstąpienie od wyegzekwowania przedmiotowej należności. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła rażącego naruszenia prawa tj.: – art. 120, art. 121, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - poprzez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego przez organ podatkowy i wskazywanie braku interesu publicznego do umorzenia zaległości podatkowej, – art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art.143 § 3o.p. poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania; – art. 67 § 1 i 2 o.p. poprzez błędną interpretację; – art. 120 i art. 121 § 1 i § 2, następnie art. 122 oraz 124 i 125 § 1 i § 2 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i konsekwencji powinności implementacji do polskiego systemu prawnego obowiązków, wynikającym także z prawa pierwotnego (art. 93 TUWE), który ma na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego, – art. 2, 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca powołała się nadto na bezpośredni skutek prawa wspólnotowego. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W sytuacji, gdy podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., prawidłowo przywołany przez organy podatkowe obu instancji, przy czym jest on oparty na instytucji uznania administracyjnego, oczywiste jest, że zarzutu rażącego naruszenia prawa nie da się w żaden sposób obronić. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż skarżąca zdaje się nie rozróżniać podstawy umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a oraz z art. 67b o.p, który dotyczy zasad udzielania pomocy przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 36, art. 73 oraz art. 86-89 i art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Skoro skarżąca na dzień składania wniosku nie posiadała statusu przedsiębiorcy, co pozostaje poza sporem, to nie ma podstaw do formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutu niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego i naruszenia tym samym zasady praworządności. W tym kontekście, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi postawione w zakresie naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a mianowicie art. art. 2, 7 i 32 "przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą". Następnie sąd pierwszej instancji przedstawił rozważania dotyczące przesłanki "ważnego interesu podatnika" i stwierdził, iż zgadza się ze stanowiskiem organów w tym zakresie. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, organ obowiązany jest nie tylko do ustalania powyższej przesłanki, ale również i przesłanki "interesu publicznego", która nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Z uwagi na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował rozumienia przesłanki ważnego interesu publicznego wskazanej przez organ. Zaaprobowanie poglądu organu odwoławczego, prowadziłoby bowiem do irracjonalnego wniosku, a mianowicie, że przepis art. 67a § 1 o.p. w zakresie przesłanki "ważnego interesu publicznego" byłby całkowicie "martwy". Skoro ustawodawca w omawianej regulacji używa zwrotu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" poprzez zamieszczenie spójnika "lub", to musi być oczywiste, iż przesłanki te mogą wystąpić całkowicie rozłącznie. Tak więc, w konsekwencji, po stronie organu podatkowego zachodzi konieczność rozłącznej ich oceny. Pojęcia "interesu publicznego" nie można rozumieć wyłącznie z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania i równości społecznej. Odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki, przy jednoczesnym odwołaniu się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "interesu publicznego" nie uzasadnia, w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, wynikającym z art. 2 ustawy zasadniczej, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Brak wyważenia w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd co spowodowało naruszenie przepisów: – art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej z uwagi na mylne przyjęcie, że organ drugiej instancji naruszył art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 o.p., poprzez przyjęcie braku dokładnego zebrania, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braku uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu skarżonej decyzji, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe polegające na tym, że sąd w niniejszej sprawie uznał, iż organ drugiej instancji nie rozważył w sposób dostateczny istnienia interesu publicznego, a w szczególności nie zbadał i nie ocenił interesu publicznego w jego aspekcie socjalnym, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że przesłanka interesu publicznego została rozważona i przeanalizowana, również w zakresie czynników socjalnych; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja nie zawiera uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy jej wydawaniu, podczas gdy uzasadnienia takiego dokonano i znajduje ono wyraz w przedmiotowej decyzji. W konsekwencji, powyższe skutkuje naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, czyli nieoddalenie skargi, mimo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. Otóż zarzut ten, co zdaje się wynikać z jego uzasadnienia jest wynikiem niezrozumienia funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w sprawach decyzji administracyjnych opartych na tzw. uznaniu administracyjnym. Niewątpliwie wpływ na takie rozumienie tych funkcji ma niejednolite orzecznictwo sądowe, które jak chociażby przytoczone w skardze kasacyjnej w sposób nieuprawniony zawęża granice tej kontroli, a ponadto autor skargi kasacyjnej zdaje się nie do końca rozumieć istotę postępowania podatkowego w sprawach o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W sprawie niniejszej organy podatkowe odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku przesłanki interesu publicznego. Uzasadniając swoje stanowisko treścią art. 84 Konstytucji RP i wynikającym z niej obowiązkiem ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sąd pierwszej instancji taką ocenę przesłanki interesu publicznego słusznie zakwestionował, dając temu przekonywujący wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. Przyjęcie poglądu (oceny) wyrażonego przez organy podatkowe prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że przesłanka interesu publicznego nie miałaby w ogóle zastosowania. Tymczasem nie może nasuwać żadnych wątpliwości, że połączenie przez ustawodawcę obu tych normatywnych zwrotów spójnikiem "lub" powoduje, że przesłanki te mogą wystąpić rozłącznie. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż ocena tej przesłanki została zinterpretowana zbyt jednostronnie, z pominięciem pozostałych zasad konstytucyjnych takich chociażby jak wynikającą z art. 2 Konstytucji, zasadę zaufania obywatela do państwa, czy wynikającą z art. 71 ust. 1 zasadę uwzględniania przez państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej dobra rodziny znajdującej się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej. Nie można zapominać, że w decyzjach administracyjnych mających za podstawę prawną przepis, w którym w hipotezie normy prawnej występują zwroty nieostre, a w dyspozycji upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rozstrzygnięcia. Zarówno bowiem ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne. Zupełnie chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 191 o.p. Pomijając już, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów z osobna stwierdzić należy, iż kontrola decyzji mających za podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sprowadza się do badania, czy postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy w sposób wszechstronny i przekonywujący rozważono wszystkie zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne. Innymi słowy ocena, czy przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w konkretnej sprawie istnieją, czy też nie, może być dokonana po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy (art. 191 o.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 o.p.) wraz z wyjaśnieniem stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.), co powinno znaleźć wyraz w przekonywującym, zgodnym z art. 210 § 4 o.p., pisemnym uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tych wszystkich wymogów decyzja organu odwoławczego w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego nie spełniała. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, uchylił decyzję z powodu naruszenia tychże właśnie przepisów. Nie można bowiem przyjąć, że decyzja - która w zakresie bardzo szeroko rozumianej przesłanki umorzenia zaległości, jaką jest interes publiczny, odnosi się wyłącznie do jednego z jej elementów (okoliczności) - nie narusza wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wszystkie wskazane w tym przepisie elementy i wręcz w sposób wzorowy wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Na marginesie należy tylko wskazać, że skarga kasacyjna nawet nie wskazuje na to, czy ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem sine qua non prawidłowo postawionego zarzutu kasacyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.