I SA/Gd 541/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W.M. nabył w Niemczech w dniu 4 czerwca 2004 r. samochód osobowy marki Opel Omega, rok produkcji 1994 o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W dniu 7 czerwca 2004 r. podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie 2.266 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg ceny nabycia określonej w rachunku tj. 750 EUR, co stanowiło równowartość 3.487 zł oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65%. W dniu 13 lutego 2006 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.226 zł, który uzupełnił w dniu 10 marca 2006 r. o korektę deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.266 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 323 zł, odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 1.943,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dokonując takich ustaleń organ odwoławczy kierował się wskazaniami jakie wynikają z orzeczenia ETS C-313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 TWE. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstaw do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, posłużył się programem "EUROTAX GLASIS", który w jego ocenie stanowi obiektywne źródło informacji o wartości używanych pojazdów. W następstwie dokonanych wyliczeń organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika, wartość porównywalnego pojazdu wynosiła 19.800 zł (po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Nieuwzględniono w tej kwocie wydatku na naprawę skrzyni biegów pojazdu, albowiem strona nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów. Na tej podstawie przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% organ odwoławczy przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota 1.943,00 zł. Porównując tak ustaloną kwotę z wysokością podatku uiszczonego przez podatnika Dyrektor Izby Celnej w ślad za identycznym stanowiskiem organu I instancji doszedł do przekonania, że nadpłatą podlegającą zwrotowi jest różnica pomiędzy tymi kwotami tj. suma 323 zł. Od powyższej decyzji W.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając zmiany zaskarżonej decyzji ewentualne jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podniósł, że właściwie dowiódł wartości nabytego pojazdu, a podważanie jego wartości przez organ podatkowy jest nieuzasadnione. Konstatując stwierdził, że należy mu się zwrot całości uiszczonego podatku akcyzowego, a rozstrzygnięcia organów celnych stoją w sprzeczności z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne nie były sporne. Spór między stronami dotyczył natomiast sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. W tym miejscu trzeba zauważyć, iż kwestia sposobu wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku między innymi w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gd 386/08. W sprawie tej Sąd wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określając że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wywody przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia oraz zajęte w ich wyniku stanowisko Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Tym samym pozwala to Sądowi na powtórzenie w niniejszym uzasadnieniu większości wywodów i tezy przedstawionych w tymże orzeczeniu WSA. I tak na wstępie należy podnieść, że: - od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów Założycielskich, w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnoty i wykładnią oraz stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającego z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak więc z tym dniem pojęcie prawo, to nie tylko prawo krajowe ale również prawo wspólnotowe. Przepisy prawa wspólnotowego wiążą państwa członkowskie i ich obywateli. A z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika, że krajowy organ Państwa Członkowskiego w tym również organy administracyjne i podatkowe stosując prawo są zobowiązane pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową (orzeczenie ETS z 1964 r. w sprawie C-6/64 Flamino Costa v Enel). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) - dalej zwana u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1). Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a., są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, na które powołały się w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe, a także w skardze skarżący a dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Z treści przywołanego orzeczenia ETS, które jest wiążące dla tutejszego Sądu wynika, iż nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych (tj. produktów, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby), pochodzących z innych państw członkowskich. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Ustalanie i zróżnicowanie podatków jest dozwolone pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest, więc sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych samochodów używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt. W punkcie drugim sentencji powoływanego wyroku, ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41 stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości. Mając na względzie powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił tym samym jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności brak jest uzasadnienia dla tego, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. Błędne rozstrzygnięcie organów podatkowych wydaje się być wynikiem niewłaściwej interpretacji norm prawa wspólnotowego oraz powoływanego wyroku ETS. Organy podatkowe wychodzą bowiem z założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Oznaczenie tej rezydualnej kwoty podatku - według organów podatkowych - ma wpływać nie tylko na ustalenie tego, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do nadpłaty, ale przede wszystkim ma określać jej wysokość. Wysokość nadpłaty ustalonej przez organy podatkowe stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu zapłaconej faktycznie przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Tymczasem z art. 90 TWE oraz wykładni tegoż przepisu zawartej w powoływanym orzeczeniu ETS wynika jedynie to, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy używane, nabyte za granicą nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane w kraju. Nie oznacza to jednak tego, że wysokość tych podatków ma być taka sama. Celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia. Wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje natomiast na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego, który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa. Nie może przecież budzić wątpliwości, że przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, istniało będzie zróżnicowanie wysokości obciążenia fiskalnego. Prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno więc polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób. Ustalenie wysokości podatku rezydualnego jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie, w której podatnik występuje o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że konieczność dokonania takich wyliczeń istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą. Porównywanie kwoty podatku rezydualnego z podatkiem uiszczonym przy nabyciu samochodu nie ma bowiem służyć ustalaniu wysokości nadpłaty - jak to przyjmowały organy podatkowe - lecz określeniu tego, czy nadpłata ta w ogóle występuje. Określenie wysokości nadpłaty powinno się natomiast odbywać poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku winna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. Reasumując - niedyskryminujący charakter podatku polega na stosowaniu tych samych zasad opodatkowania w odniesieniu do podobnych, używanych samochodów osobowych zakupionych w Polsce lub w innym państwie wspólnoty europejskiej. Brak dyskryminującego opodatkowania nie oznacza natomiast zrównania wysokości podatku w odniesieniu do tej kategorii pojazdów i przyjęcia, że kwota podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu powinna odpowiadać kwocie podatku rezydualnego, zawartego w cenie podobnego samochodu zakupionego w kraju. Do takiej konstatacji doszły tymczasem organy podatkowe przyjmując, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty jedynie w takiej wysokości, w jakiej kwota podatku uiszczonego przy nabyciu samochodu przewyższa kwotę podatku rezydualnego. De facto organy podatkowe uznały więc, że podatkiem należnym z tytułu nabycia samochodu jest kwota odpowiadająca wysokości podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego w kraju pomimo tego, że wartości samochodów stanowiące podstawę obliczenia należnej akcyzy winny być różne. W przypadku samochodu nabytego przez podatnika winna to być zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. kwota nabycia, a więc 3.487 zł, a nie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego w kraju 19.800 zł. Zaprezentowane w sprawie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1116/07 z dnia 14 listopada 2007 r. Reasumując, organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji pierwszoinstancyjnej winien mieć na względzie treść art. 82 ust. 3 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie, a w zaskarżonej decyzji regulacja ta nie została uwzględniona. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów postępowania Sąd podjął na mocy art. 200 p.p.s.a. DSz