I SA/Ol 294/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr ), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi I. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", "[...]" w przedmiocie: ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/OI 294/08 Uzasadnienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze na posiedzeniu w dniu "[...]" po rozpatrzeniu odwołania I. i W.M. od decyzji znak: "[...]" wydanej w dniu "[...]" z upoważnienia Wójta Gminy przez Kierownika Referatu Podatków i Opłat w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ podatkowy I instancji ustalił I.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2008r. w kwocie 196 zł za budynek pozostały o powierzchni 30,82 m² Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli I i W.M.. Wskazali, że naliczenie podatku jest sprzeczne z prawem i tym samym pozbawione podstaw prawnych. Wyjaśnili, że posiadana przez nich altana, położona na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych "[...]", mieści się w dopuszczalnej normie przewidzianej dla altan położonych w ogrodach poza granicami miast i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. SKO podkreśliło, że podatnikami podatku od nieruchomości - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm,) - są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W myśl zaś art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy zdefiniowano pojęcie budynku, którym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynki położone na terenie pracowniczych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą zostały mocą art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnione od podatku od nieruchomości. W/w normy powierzchniowe wynikają z art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga budowa altan i obiektów gospodarczych na działkach w pracowniczych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m² w miastach i do 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich. Decyzją będącą przedmiotem rozpatrywanego odwołania opodatkowany został budynek pozostały (altana) położony na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego "[...]" - działka nr 335. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu 17 kwietnia 2007r. podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2007, w której wykazali "altankę" o powierzchni 34,20 m2 (w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m -7,30 m (50 % powierzchni) i powyżej 2,20 m - 24,40 m2). W dniu 4 lipca 2007r. przeprowadzona została kontrola mająca na celu ustalenie powierzchni użytkowej w/w altany, w wyniku której ustalono, iż powierzchnia użytkowa wynosi 30,82 m . Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 25 października 2005r." zweryfikował na prośbę podatników pomiar powierzchni zabudowy budynku, tj. uwzględnił fakt rozebrania wejścia do piwnicy na fundamencie o powierzchni 4,29 m2. W w/w oględzinach uczestniczyli I. i W.M. i jedno z nich podpisało protokół, nie zgłaszając żadnych zastrzeżeń. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że powierzchnia zabudowy, istotna z punktu widzenia przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, została zgodnie z wolą podatników pomniejszona o to wejście. Pomimo jednak tej okoliczności powierzchnia zabudowy budynku wynosi ogółem 50,07 m2, a zatem przekracza normy powierzchni ustalone w przepisach Prawa budowlanego (tj. do 35 m ). Oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że będący przedmiotem opodatkowania budynek odpowiada przytoczonej wyżej definicji "budynku", w szczególności wobec faktu, że posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Biorąc zaś pod uwagę fakt, iż jego powierzchnia przekracza normy powierzchniowe ustalone w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych nie budzi wątpliwości, że stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ odwoławczy przyjął, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za w/w budynek. Należność podatkową wymierzono bowiem przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mierzoną po wewnętrznej długości ścian i stosując stawkę jak za budynki pozostałe 6,37 zł za 1 m2 określoną w Uchwale Nr X/66/07 Rady Gminy w S. z dnia 27 listopada 2007r. w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości. Skargę do Sądu na powyższą decyzję wnieśli I i W.M. Wnieśli oni o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających prawo. W sprawie zdaniem skarżących doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o p.i op.l w związku z art. 29 ust.1 pk 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. nr 207, poz. 2016 z 2003 r., z póź. zm.). Skarżącym wymierzono podatek od nieruchomości, a konkretnie od altanki na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "[...]", usytuowanego poza granicami miasta. Powierzchnia tej altanki wynosi jeśli chodzi o powierzchnię zabudowy, ( o takiej mówi prawo budowlane ) 34,20 m2 i 30,82 m2 jeśli chodzi o powierzchnię użytkową. Przy podawaniu tych wartości opierają się na wynikach obmiarów dokonanych przez przedstawicieli Gminy. Żadna ze wskazanych tutaj wartości nie przekracza powierzchni 35 m2, a zatem altanka jest zwolniona od podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją wymierza podatek od powierzchni 30,82 m3, nie została przekroczona powierzchnia 35 m2. Natomiast w zaskarżonej decyzji mówi się o powierzchni zabudowy 50,07 m2, ale od takiej wartości nie wymierza się podatku. Wartość tę uzyskano tak przypuszczają skarżący, że do powierzchni budynku doliczono drewnianą dobudówkę i taras. Ich zdaniem ani drewniana dobudówka, ani tras nie posiadają ścian zewnętrznych, ani nie są posadowione na fundamencie i dlatego nie można ich wliczać do powierzchni altanki. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości na druku IN - R - L - 1 , którą złożyli w Urzędzie Gminy S. w dniu 16 kwietnia 2007 r. i tam też wskazali powierzchnię zabudowy i powierzchnię użytkową. Wartości tam wskazane wykluczają możliwość nałożenia podatku od nieruchomości. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w odpowiedzi na skargę domagało się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Od początku 2003 r. zasadnicze znaczenie przy określaniu zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych ma ich właściwe zakwalifikowanie do kategorii budynków lub budowli. W art. 1a pkt 1 zmienionej u.p.o.l. zawarta jest nowa definicja budynku. Jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zmieniona definicja odbiega od obowiązującej wcześniej przede wszystkim ze względu na to, że budynek w nowym rozumieniu musi posiadać fundamenty i dach oraz być trwale związany z gruntem. Nie bez znaczenia jest również to, że musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W poprzedniej definicji wystarczyło, żeby dany obiekt miał "ściany lub słupy albo filary". Tak więc za budynek należało uznać w poprzednim stanie prawnym np. obiekt składający się z dachu umocowanego na dwóch słupach. Teraz tego rodzaju obiekty nie spełniają definicji budynku ze względu na to, że nie posiadają wspomnianych wyżej przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni. W związku z tym różnego rodzaju wiaty, jako obiekty bez tych przegród (ścian), nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Budynek w rozumieniu nowej definicji musi mieć fundamenty. Nie wystarczy już wynikające z poprzednio obowiązującej definicji "umocowanie w ziemi lub na ziemi". Każdy rodzaj tych fundamentów pod budynkiem dopuszczony przez prawo budowlane należy uznać za mieszczący się w przytoczonej definicji. W skardze skarżący zarzucili, że przy wyliczeniu powierzchni altanki uwzględniono drewnianą dobudówkę i taras . Natomiast powierzchni dobudówki i tarasu nie uwzględniono przy wymiarze samego podatku. Należność podatkową wymierzono bowiem przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynku mierzoną po wewnętrznej długości ścian i stosując stawkę jak za budynki pozostałe 6,37 zł za 1 m2 określoną w Uchwale Nr X/66/07 Rady Gminy w S. z dnia 27 listopada 2007r. w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości. Z tego również wynika, że dobudówki i tarasu nie wliczono do powierzchni użytkowej altany. Natomiast a contrario organy podatkowe wliczyły taras i dobudówkę do powierzchni całkowitej altany, mimo iż nie posiadały one fundamentów lub ścian zewnętrznych. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tych sprzeczności. Ograniczył się on do wskazania, że normy powierzchniowe wynikają z art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz.2016 ze zm.), zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga budowa altan i obiektów gospodarczych na działkach w pracowniczych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m² w miastach i do 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich. Wskazywany przepis nie określa natomiast w jaki sposób wylicza się powierzchnię zabudowy. Z treści tego przepisu nie wynika, czy przy wyliczeniu powierzchni zabudowy można uwzględniać powierzchnię dobudówki i tarasu. Art. 3. ust. 2 cytowanej ustawy prawo budowlane stanowi, że przez budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W takim przypadku wątpliwości dotyczące powierzchni zabudowy należy, zgodnie z art. 197 o.p., wyjaśnić, korzystając z opinii biegłego. Rozstrzyganie tych kwestii wymaga wiadomości specjalnych z zakresu prawa budowlanego, których nie ma organ podatkowy. Budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Takie rozumienie znajduje uzasadnienie w u.p.o.l. Występujące w tej ustawie pojęcie "nieruchomości", w tym również gruntowej, rozumie się zgodnie z art. 46 k.c., co przemawia za przyjęciem rozumienia "trwałego związku budynku z gruntem" z art. 48 k.c. Budynek w rozumieniu u.p.o.l. jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 k.c. albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 k.c. Jeżeli nie jest ani nieruchomością budynkową, ani też częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. ). Niezależnie od tego organy podatkowe naruszyły treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i przepisy Ordynacji podatkowej. Po 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Nie są już oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości, stanowiących ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. W obowiązującym stanie prawnym małżonkowie otrzymają jedną, odrębną decyzję na nieruchomość wspólną. Ich nieruchomości, niewchodzące w skład wspólności majątkowej są opodatkowane oddzielnie. Małżonek, który jest właścicielem takiej nieruchomości, otrzymuje odrębną decyzję wymiarową. Decyzje te powinny być doręczone małżonkom-podatnikom. Praktyka wymierzania podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczanej "dowolnemu" małżonkowi jest niezgodna z wymogami o.p. w zakresie doręczeń. Każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję wymierzającą podatek od jego nieruchomości, a poza tym jeden egzemplarz decyzji na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani dwaj małżonkowie jako podatnicy, podatek w jednej kwocie (bez podziału). Każdy z nich powinien otrzymać decyzję. Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku. W rozpoznawanej sprawie podatek od nieruchomości dotyczy majątku wspólnego. Tymczasem postępowanie podatkowe i decyzja podatkowa dotyczyła tylko I.M. Tymczasem postępowanie odwoławcze i decyzja SKO dotyczyła obojga małżonków. Tym samym zostały naruszone przepisy art. 210 § 1 i 211 O. p. w związku z treścią z . art. 3 ust. 4 u.p.o.l. , art. 21 § 1 pkt 2 i 5 O. p. Organ II instancji ponadto naruszył art. 127 O. p. Należy zauważyć, że z zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 o.p. wynika dla organów podatkowych obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25.09.2001r., III SA 913/00 oraz z 19.03.2002r., III SA 1861/00, niepubl.). W sytuacji, gdy postępowanie przed organem I instancji toczyło się tylko z udziałem jednego podatnika, to organ II instancji powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p. . W postępowaniu przed organem I instancji nie brał bowiem W.M. Artykuł 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA A W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym również co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy