II FSK 108/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 246/08 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz H. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 20 maja 2008r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 11 stycznia 2008r. odmawiającą H. K. umorzenia zaległości podatkowych za 2007r. w kwocie 2.242 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej kompetencji i zakresu przyznanej ulgi i powołał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Wskazano, że organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego, słuszności interesu obywatela, a o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Podkreślono, że nawet jeżeli zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia. Wyjaśniono, że podstawy umorzenia zaległości podatkowej powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia tak jego, jak i osób pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zbadano sytuację finansową skarżącego w oparciu o protokół o stanie majątkowym, oświadczenie sołtysa i postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 stycznia 2007r. i na tej podstawie uznano, że sytuacja wnioskodawcy nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu posiadane przez stronę gospodarstwo rolne, z uwagi na dużą powierzchnię oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu, powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Za będące bez znaczenia dla sprawy uznano stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę. Wskazano, że ma on możliwość bądź zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa bądź wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu. Na decyzję powyższą skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r., sygn.akt I SA/Ke 246/08, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a §1 pkt 3 Ord. pod. oparte na uznaniu administracyjnym. Wskazano, że w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wyjaśniono, że zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy. Podkreślono, że organy dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego, a w efekcie stwierdziły, że sytuacja finansowa skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości. Sąd wyjaśnił, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia przesuwa się na stronę podatnika, w którego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez niego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Złożenie przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów dotyczących leczenia szpitalnego skarżącego nie może mieć wpływu na decyzje organów. Orzekły one na podstawie materiału dowodowego jaki został przez nie zgromadzony na dzień wydania decyzji, a który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o wyżej wskazany przepis p.p.s.a. zarzucono wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art.141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo tego, że skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było uchybieniami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ponieważ organy podatkowe naruszyły zasady określone w art. 122, art.187 § 1, art.191 Ord.pod. 2) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na niewłaściwej i niepełnej ocenie dokumentów złożonych przez skarżącego na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadnienie znalazł zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powiązał go z niedostrzeżeniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego w postępowaniu przed organami podatkowymi. Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazła się istotna sprzeczność. Mianowicie, sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że jeśli skarżący podnosił w toku postępowania przed organami podatkowymi fakt, że jest chory, to obowiązany był tę okoliczność wykazać, chociażby poprzez przedstawienie stosownej dokumentacji. Jednakże uwadze sądu umknął fakt, że w toku postępowania administracyjnego stwierdzono, że kwestia zdrowia skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe – co wynika z ich twierdzeń i na co wskazał autor skargi kasacyjnej – nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego na tę okoliczność, ani też nie wezwały skarżącego do złożenia dokumentów świadczących o jego stanie zdrowia. Trzeba wskazać, że jeśli jednak skarżący podnosił na etapie postępowania administracyjnego kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ podatkowy powinien bądź to – jak chce autor skargi kasacyjnej - przyjąć je za udowodnione, bądź to przeprowadzić postępowanie dowodowe na ich okoliczność. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie tak organy podatkowe jak i sąd administracyjny pierwszej instancji zupełnie pominęły tę kwestię, a wręcz wykazały się pewną niekonsekwencją. Jeśli kwestie zdrowotne zostały uznane przez organy podatkowe za bez znaczenia, to w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji powinien się ustosunkować to tych twierdzeń, a nie dywagować na temat zagadnienia ciężaru dowodu dotyczącego faktów pominiętych przez organy podatkowe. Tymczasem w uzasadnieniu zapadłego wyroku Sąd stwierdził:"w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Należy wobec tego podkreślić, że przedmiot oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozmijał się z zakresem ustaleń organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest zarazem odniesienia się do tego, co przyjęły (uznały za znaczące dla pozbawione znaczenia dla wyniku postępowania) organy podatkowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia. Z protokołu rozprawy z dnia 20 listopada 2008 r. nie wynika, że sąd pierwszej instancji przeprowadzał jakiekolwiek postępowanie dowodowe, a jedynie "dołączył do akt sprawy plik dokumentów obrazujących stan zdrowia skarżącego". Jak wskazano w wyroku (s.6) złożenie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów dotyczących leczenia szpitalnego skarżącego nie może mieć wpływu na decyzje organów, które orzekły na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego na dzień wydania decyzji. Z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu zależy od uznania sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.