I SA/Gl 237/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Prezydent Miasta K. decyzją nr [...] z dnia [...] określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...]zł. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. oraz art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) poprzez niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu uprawnień podatnika do zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. W uzasadnieniu wskazało, że rozpatrując sprawę należy wyraźnie rozdzielić stan prawny obowiązujący do końca 2002 roku od stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 roku. Dodatkowo wyjaśniono, że z treści art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683) wynika w sposób jednoznaczny, że na dotychczasowych zasadach (a więc obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 roku) zwolnienie z podatku od nieruchomości, stosuje się nie dłużej niż do upływu 3 letniego terminu, wynikającego z decyzji wydanej przed 1 stycznia 2003 r. przyznającej status zakładu pracy chronionej. Tym samym na dotychczasowych zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki tj.: a) status zakładu pracy chronionej uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 r., b) nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji w sprawie przyznania tego statusu zakładowi. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazało, że A S.A. w K. w roku 2004 dysponowała decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 41, poz. 201 z zm.) w sprawie spełniania warunków określonych w ustawie dla zakładów pracy chronionej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie spełniona została zatem tylko jedna przesłanka tj. posiadanie decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r.; nie została natomiast spełniona druga z nich, bowiem decyzję w sprawie statusu zakładu pracy chronionej Spółka uzyskała w dniu 24 czerwca 1996 r., a skoro tak to wyłączyło to Spółkę z możliwości skorzystania ze zwolnienia na dotychczasowych zasadach, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. Kolegium wskazało również, że pracodawca prowadzący A posiada co prawda decyzję Wojewody [...] potwierdzającą status zakładu pracy chronionej, jednakże pomieszczenia oddane w posiadanie zależne innym podmiotów gospodarczym nie będącym prowadzącymi zakład pracy chronionej nie podlegają zwolnieniu ustawowemu z podatku od nieruchomości. A S.A. wniosła za pośrednictwem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję tegoż organu z dnia [...]. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi, jako przedmiot sporu wskazała ocenę stanu faktycznego i interpretację przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2002 podatnik prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony z podatku od nieruchomości, 2) art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustaleniu uprawnień podatnika do zwolnienia w podatku od nieruchomości za rok 2004. Skarżąca uważa za błędną, z punktu widzenia logicznego rozumowania, ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Kolegium, które z jednej strony uznało za udowodniony fakt, że Spółka i jej pracownicy jako zakład pracy chronionej zajmowali się wyłącznie działalnością związaną z usługami wynajmu powierzchni stanowiącej przedmiot opodatkowania, z drugiej zaś strony - uznało, że powierzchnie te nie służyły prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Z logicznej interpretacji, zdaniem skarżącej, art. 7 ust. 2 pkt 4 jednoznacznie wynika, iż ustawodawca uznaje za zajęty na prowadzenie tego zakładu (reguła) przedmiot opodatkowania z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niezbędnych zakładowi pracy chronionej. W przeciwnym razie ustawodawca zakończyłby słowami: "zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej". Spółka nie twierdziła, że przysługuje jej zwolnienie tylko w oparciu o kryterium podmiotowe. Wręcz przeciwnie, jak twierdzi, z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i pism Spółki do Urzędu Miasta K. oraz wniosków dowodowych na okoliczność uzyskiwanych przychodów, faktycznego wykorzystywania nieruchomości i zatrudnienia pracowników wynika jednoznacznie, że wskazywała na związek podmiotowo – przedmiotowy. Strona skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r, odniósł się tylko do podmiotów mających decyzje o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej wydane na czas określony. Nie uregulował natomiast sytuacji prawnej podmiotów mających decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Skoro więc, zdaniem skarżącej, podmioty cieszące się decyzjami wydanymi na czas określony mogły korzystać z istniejących przywilejów podatkowych nie dłużej niż do upływu 3 letniego terminu, wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r., to tym bardzie - stosując analogię legis - przywileje podatkowe zachowały podmioty posiadające decyzje na czas nieokreślony. Trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 9, zdaniem skarżącej nie można liczyć od daty wydania decyzji na czas nieokreślony, gdyż każda z nich wydana była przed 1998 r., a więc przewidziany okres 3 lat upływałby każdorazowo przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. W związku z powyższym należy przyjąć, iż podmioty posiadające decyzje na czas nieokreślony zachowują przywileje podatkowe na takich samych warunkach jak podmioty posiadające decyzje wydane na czas określony, a więc w terminie 3 lat od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wynika to, zdaniem skarżącej, wprost z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W skardze zarzucono też, że organ podatkowy I instancji wcześniej zaaprobował stanowisko podatnika o prawie do kontynuacji zwolnienia podatkowego, udzielając pismem z dnia 31 grudnia 2003 r. odpowiedzi na wyjaśnienia strony skarżącej i uznając te wyjaśnienia za wystarczające. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło odpowiedź na skargę, w której podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i powołało się na gramatyczną wykładnię art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na jednoznaczne uregulowanie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mającego zastosowanie do podatnika w odniesieniu do roku podatkowego 2003 i następnych. Z kolei podkreśliło, że pismo z dnia 31 grudnia 2003 r. nie stanowiło pisemnej interpretacji przepisów, a ponadto – z jego treści nie wynika, aby organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji podatkowej, na wydanie której ma – zgodnie z przepisami – 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konkluzji – kolegium wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi, a dodatkowo zarzucił, że decyzje obu instancji nie powołały pełnej podstawy prawnej, a mianowicie – art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Podkreślił, że w latach 2002 - 2005 wyłącznym przedmiotem działalności skarżącej było wynajmowanie pomieszczeń i miejsc parkingowych, w związku z czym spółka zatrudniała ok. 60 pracowników, zajmujących się "obsługą" tego przedmiotu działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wywodów należy wskazać, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Skarżąca spółka niewątpliwie posiadała w roku podatkowym 2004 status zakładu pracy chronionej, a to na mocy decyzji z dnia 24 czerwca 1996 r. Prowadziła też w tym roku podatkowym działalność polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń i miejsc parkingowych innym podmiotom gospodarczym, niebędącym zakładami pracy chronionej. Nie uiściła też za ten rok podatku od wynajmowanych nieruchomości. Przedmiotem sporu jest więc jedynie kwestia prawna, a mianowicie, czy skarżąca zachowała po dniu 1 stycznia 2003 r., czyli po dniu wejścia w życie znowelizowanego art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości posiadanych przez nią nieruchomości, na okres kolejnych trzech lat. Swe przekonanie o prawie do kontynuacji zwolnienia podatkowego skarżąca oparła na konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, wywodząc, że skoro ustawodawca w przepisie przejściowym (art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 200, poz., 1683) przewidział zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego na dotychczasowych zasadach przez podmioty będące zakładami pracy chronionej na okres nie dłuższy niż do upływu trzyletniego terminu, wynikającego z decyzji wydanej przed 1 stycznia 2003 r., przyznającej status zakładu pracy chronionej, a nie objął tym przepisem zakładów pracy chronionej, które swój status uzyskały wcześniej na czas nieokreślony, to zakładom tym również ( a nawet tym bardziej) przysługuje prawo do zachowania zwolnienia na okres trzech lat, licząc od wejścia w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. Aby odnieść się do powyższego twierdzenia należy przeanalizować treść przepisów obowiązujących w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a także – wskazać na cel, jakiemu miała służyć nowelizacja, dokonana w 2002 r., w tym poprzez prześledzenie ewolucji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, przyznane zakładom pracy chronionej. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 97, poz. 123 ze zm.), otrzymał brzmienie, zgodnie którym "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywizacji zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków, z tym, że z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych ustaw". Równocześnie tą samą ustawą z dnia 30 października 2002 r. uregulowano zakres zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzając do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84) art. 7 ust. 2 pkt 4, zgodnie z którym " od podatku od nieruchomości zwalnia się również (...) prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej". Tymi uregulowaniami ustawodawca dokonał kolejnego zawężenia zwolnień podatkowych, przysługujących podmiotom będącym zakładami pracy chronionej. Trzeba bowiem pamiętać, że pierwotne, całkowite zwolnienie o charakterze podmiotowym, przewidziane w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), zostało zawężone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776) poprzez dodatkowe kryterium przedmiotowe, polegające na odniesieniu zwolnienia tylko w stosunku do tego zakładu. Wykazanie tego związku nastręczało nadal trudności interpretacyjnych, zwłaszcza w odniesieniu do nieruchomości niewykorzystywanych bezpośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład pracy chronionej. W tym też należy upatrywać celu nowego uregulowania zwolnienia od opodatkowania nieruchomości, przez wyraźne i jednoznaczne wyłączenie ze zwolnienia tych nieruchomości, które zakład pracy chronionej oddał w posiadanie zależne innemu podmiotowi, czego ustawodawca dokonał ustawą z dnia 30 października 2002 r. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który szedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., jest w swej treści jednoznaczny i jasny. W jego świetle wszelkie nieruchomości skarżącej spółki, wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy przepis ten zaczął w stosunku do strony skarżącej obowiązywać z dniem wejścia w życie powyższej ustawy, czy też – jak twierdzi skarżąca – dopiero po upływie trzech lat od jej wejścia w życie. W tym zakresie należy wskazać, że ustawodawca przewidział pewien zakres ochrony praw słusznie nabytych i w art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. postanowił, że "w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład". Jest rzeczą oczywistą, że powyższym uregulowaniem przejściowym ustawodawca objął tylko niektóre zakłady pracy chronionej, a mianowicie te, które uzyskiwały swój status na czas określony, to jest na okres 3 lat. Tym też podmiotom pozwolił zachować prawo do zwolnienia do czasu zakończenia tego 3-letniego okresu, wynikającego z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Uregulowanie powyższe jest niewątpliwie przejawem woli ustawodawcy, aby podmioty z jasno zakreślonym horyzontem czasowym swego statusu, zachowały na ten czas dotychczasowe przywileje podatkowe. Jednocześnie należy wnioskować, że takiego rozwiązania ustawodawca nie zamierzał przewidzieć dla pozostałych zakładów pracy chronionej, funkcjonujących w Polsce, a korzystających z bezterminowego przyznania im takiego statusu, w oparciu o wcześniejszy (niż wprowadzony ustawą z 1997 r.) stan prawny. Nie sposób założyć, że ustawodawca, formułując przepis przejściowy art. 9, nie miał świadomości, że istnieją zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym i czasowym. Skoro zatem nie przewidział żadnego specjalnego rozwiązania dla tych pierwszych zakładów, to zgodnie z generalnymi zasadami obowiązywania przepisów prawa, nowa ustawa zaczęła obowiązywać w stosunku do tych podmiotów z datą jej wejścia w życie, a więc z dniem 1 stycznia 2003 r. W przedstawionym stanie prawnym, przy wyraźniej regulacji z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r., nie sposób wywieść uprawnienia do dalszego korzystania ze zwolnienia podatkowego na dotychczasowych zasadach w stosunku do zakładów pracy chronionej w statusie bezterminowym li tylko z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Trzeba przy tym podkreślić, że zróżnicowanie uregulowania przejściowego, nie narusza tejże zasady. Zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym i statusie czasowym, wcale nie znajdują się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tak więc odmienne potraktowanie prawa do zwolnienia podatkowego nie stanowi przejawu różnego traktowania takich samych podmiotów. Podkreślić także wypada, że art. 9 przewidział zachowanie dotychczasowego uprawnienia na okres maksymalnie do trzech lat, co oznacza, że okres ten w konkretnych przypadkach mógł wynosić nawet tylko jeden miesiąc (jeśli trzyletni okres upływał np. w styczniu 2003 r.). W tym kontekście twierdzenie strony skarżącej, że zachowała ona prawo do zwolnienia przez okres pełnych 3 lat od wejścia w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r., nie tylko nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa, ale także stanowi swoisty przejaw dyskryminacji w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 9 tej ustawy, które z dotychczasowego zwolnienia mogły korzystać tylko do zakończenia okresu, wynikającego z decyzji. Raz jeszcze zatem wypada podkreślić, że ustawodawca nie zamierzał utrzymać dotychczasowego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wszystkich zakładów pracy chronionej, istniejących w chwili wejścia w życie nowego uregulowania prawnego, tj. w dniu 1 stycznia 2003 r. Gdyby miał taki zamiar, to przepisem art. 9 objąłby te podmioty, co w konsekwencji oznaczałoby, że nowe zasady dotyczyć będą tylko nowych zakładów pracy chronionej, powstałych po 1 stycznia 2003 r. Taki wniosek jednak nie wynika z treści ustawy, ani nie jest możliwy do wyprowadzenia w drodze jej wykładni. Można jedynie na marginesie wskazać, że nad kwestią ewentualnej ochrony praw nabytych trzeba by zastanowić się w sytuacji, gdyby w ustawie z dnia 30 października 2002 r. nie przewidziano żadnych przepisów przejściowych, a pozbawienie zwolnienia podatkowego skutkowałoby zagrożeniem tzw. interesów w toku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Warto ponadto przypomnieć, że ustawa została uchwalona na dwa miesiące przed jej wejściem w życie, a ekonomiczne skutki utraty zwolnienia podatkowego zakład pracy chronionej w prosty sposób mógł zminimalizować poprzez odpowiednie ukształtowanie czynszu najmu czy dzierżawy. Powyższe wywody prowadzą do konkluzji, że podatnik w sposób nieuprawniony zaniechał uiszczenia podatku od nieruchomości za rok 2004, zatem decyzja wydana w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego pozostaje w zgodzie z prawem. Tym samym skargę na powyższą decyzję należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).