II FSK 609/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 242/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz A. S. kwotę 9.787 (dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 września 2008 r., I SA/Gl 242/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego C. z 25 stycznia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy R. z 22 października 2007 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wójt gminy decyzją z 22 października 2007 r. określił skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 853.882.00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania samorządowe kolegium odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż nieprecyzyjne wskazanie przez organ pierwszej instancji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia nie uzasadnia przyjęcia, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił też, że ustalenie daty płatności części zobowiązania podatkowego (pierwszej raty) przed datą powstania tego zobowiązania nie uzasadnia usunięcia decyzji z obiegu prawnego skoro jest oczywiste, że zobowiązanie powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji ustalającej. Organ odwoławczy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), wskazał, iż wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, uważa się za związane z działalnością gospodarczą. W definicji przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartej w powołanym przepisie nie sformułowano jako warunku przypisania przedmiotu opodatkowania do tej kategorii nieruchomości faktu wykorzystywania budynków, budowli i gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Skarżący mając zapewniony czynny udział w postępowaniu nie wykazał, mimo że to na nim spoczywał ciężar dowodu, że nabyta nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych". 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy m.in. poprzez niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że niewskazanie przez organ pierwszej instancji konkretnych przepisów ustawy nie stanowi naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 oraz przepisu art. 210 § 4 o.p oraz prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niezastosowanie art. 8 i 32 konstytucji. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż błąd w postaci uchybienia formy, polegającego na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji, jest usuwany w drodze rektyfikacji decyzji na podstawie art. 213 §1 i 2 lub art. 215 §1 o.p., a nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje. Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), wskazał, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisu art. 200 § 1 o.p. jakie nastąpiło w toku postępowania odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliło mu na złożenie stosownych wniosków dowodowych. Jednak w toku postępowania odwoławczego nie doszło do poszerzenia materiału dowodowego, a już w uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości domagając się jego przeprowadzenia. Nie jest trafny zarzut, iż naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie pozwoliło skarżącemu na zrealizowanie uprawnienia procesowego poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin należy oceniać na płaszczyźnie zarzutu naruszenia art. 187 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu miedzy stronami, sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym rozbieżności dotyczącej wykładni sformułowania "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu drugiej instancji, iż w ustawowej definicji pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znaczy, że wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę by uznać, iż nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej chyba że zachodzą wymienione w przepisie przesłanki negatywne. W rozpoznawanej sprawie do wykazania istnienia rzeczonych przesłanek negatywnych, czyli względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych nie jest - wbrew twierdzeniom skargi - przydatny środek dowodowy w postaci oględzin nabytej nieruchomości. Argumentacja skarżącego pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Skarżący podnosi bowiem, iż nabyta nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem z wyciągu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej w urzędzie miasta wynika, iż oprócz różnorakiej działalności handlowej oraz usługowej skarżący prowadzi także działalność polegającą na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Nabywanie i posiadanie nieruchomości przez osobę fizyczną, prawną lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o określonym zakresie, niezależnie od tego, czy nieruchomości te w momencie ich nabycia mogą być lub są wykorzystywane w tej działalności, czy też wymagają odpowiedniego przystosowania, przesądza o ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok całości zarzucając mu naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania: 1) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 120 ustawy o.p. w związku z przepisem art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie przepisu art. 32 Konstytucji RP, w związku z przepisem art. 8 Konstytucji RP, 2) art. 145 § 1 lit. c) w związku z przepisem art. 200 o.p., w związku z przepisem art. 235 o.p., poprzez uznanie, że niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem decyzji SKO siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 210 § 1 pkt 4 i przepisem art. 210 § 4 o.p., w związku z przepisem art. 124 o.p., poprzez przyjęcie, że niewskazanie przez organ pierwszej instancji konkretnych przepisów u.p.o.l., nie stanowiło postawy do uchylenia decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, 4) przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 207 § 2 o.p., w związku z przepisem art. 235 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy na skutek nierozpoznania zarzutu skarżącego naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP, w związku z przepisem art. 8 Konstytucji RP, oraz zarzutu naruszenia przepisu art. 551 k.c., 5) przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisu art. 207 § 2 o.p., w związku z przepisem art. 235 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy na skutek nieodniesienia się do dokonanej przez skarżącego wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisu art. 207 § 2 o.p., w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p., poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy odnośnie wskazania w decyzji organu pierwszej instancji terminu płatności części podatku przed dniem powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, 7) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 210 § 4 o.p., w związku z przepisem art. 235 o.p., w związku z przepisem art. 187 o.p., poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu na okoliczność, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych" obciąża podatnika, tj. skarżącego, w konsekwencji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, 8) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, który ma istotne znaczenie dla wysokości podatku od nieruchomości, w konsekwencji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, 9) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu drugiej instancji nie narusza prawa, w konsekwencji, poprzez nienależytą kontrolę działalności organu administracyjnego drugiej instancji, II. przepisów prawa materialnego: 1) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym w związku z przepisem art. 32 Konstytucji RP, w związku z przepisem art. 8 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisu u.p.o.l. oraz niezastosowanie przepisów Konstytucji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z ar. 200 § 1 w zw. z art. 235 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie tego przepisu przez samorządowy organ odwoławczy uznał jednak, że pozostało to bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzona argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę z następujących powodów. Jakkolwiek z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66) wynika, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jednak obowiązkiem sądu badającego tę zależność jest uwzględnienie również i tego faktu, że jest to uprawnienie strony, którego co do zasady organ podatkowy nie powinien jej pozbawiać. W sprawie niniejszej, co nie może budzić wątpliwości, postępowanie przed organem pierwszej instancji zawierało szereg wadliwości łącznie z niewskazaniem w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub ustalenia daty płatności części zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przed dniem powstania tego zobowiązania, zaś samo postępowanie zostało przez ten organ ograniczone do niezbędnego minimum. Już chociażby to nakazywało organowi odwoławczemu, który nie prowadził żadnego postępowania, do wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na taką konieczność (obowiązek) wskazuje również fakt, że od samego początku istniał spór co do prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości, a w konsekwencji prawidłowości ich opodatkowania właściwymi stawkami podatkowymi. Zasadność zarzutów skargi potwierdza późniejsze postępowanie samorządowego organu odwoławczego, który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych uchylił decyzję organu pierwszej instancji, co w dalszej konsekwencji, w przypadku decyzji skierowanej do K. S., doprowadziło do wydania decyzji o innej treści niż pierwotnie (por. decyzja SKO w C. z 9 grudnia 2008 r. wydana wobec skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz decyzje Wójta Gminy R. z 10 września 2009 r. i 10 lutego 2010 r. wydane wobec K. S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za kwiecień – grudzień 2009 r. i za 2010 r.). W pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 188 o.p. Zupełnym nieporozumieniem, bezkrytycznie akceptowanym przez sąd pierwszej instancji, jest twierdzenie samorządowego organu odwoławczego, że skarżący mając zapewniony czynny udział w postępowaniu nie wykazał , mimo że to na nim spoczywał ciężar dowodu, że nabyta nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przede wszystkim, co zostało wykazane wyżej skarżący został pozbawiony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Mimo tego na etapie postępowania odwoławczego zgłaszał określone wnioski dowodowe, o przeprowadzeniu których mógł zadecydować wyłącznie organ prowadzący postępowanie podatkowe. Nie przeprowadzając ich (odmawiając ich przeprowadzenie) organ podatkowy w sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy naruszył art. 188 o.p., bowiem nie może budzić żadnych wątpliwości że oględziny mają znaczenie dla sprawy (por. min. przywołane powyżej decyzje), bowiem w określonych sytuacjach właśnie oględziny mogą wykazać, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W tym kontekście zupełnie bezprzedmiotowe są wywody sądu pierwszej instancji, który wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., chce wykazać, że przeprowadzenie oględzin jest zbędne, skoro w toku postępowania organ podatkowy nie wykazał, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponadto zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin należało w pierwszej kolejności rozpatrzyć z uwzględnieniem art. 188 o.p., a dopiero w dalszej kolejności w kontekście art. 187 § 1 o.p. Co się tyczy tego ostatniego przepisu to w niepodważalny sposób wynika z niego jedno, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, również w odniesieniu do wykazania, czy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania może być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odmienne rozumienie tego przepisu przez samorządowy organ odwoławczy, który tylko z tych powodów odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin, jest naruszeniem prawa w stopniu mającym oczywisty wpływ na wynik sprawy. Co się tyczy pozostałych zarzutów procesowych to nie miały one bezpośredniego wpływu na wynik sprawy, jakkolwiek wskazane wyżej uchybienia skutkowały również naruszeniem art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Chybione są zarzuty naruszenia art. 32 i art. 8 Konstytucji RP, skarżący bowiem nie wykazał, by zaskarżone orzeczenie naruszało którykolwiek z tych przepisów. W szczególności nie ma żadnych podstaw prawnych by kwestionować przepis prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), który w określonym stanie faktycznym (grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) nakazuje opodatkować nieruchomość inną (wyższą) stawką podatkową. Co do zarzutu opisanego w pkt 9) skargi kasacyjnej to jego rozpoznanie jest przedwczesne, albowiem z jego treści zdaje się wynikać, iż autor kwestionuje prawidłowość zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, co przy braku jednoznacznych ustaleń faktycznych jest niedopuszcalne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).